I FSK 576/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2024-04-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1752/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 81b § 1 pkt 2 lit b, art 165a § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 170, art. 171, art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1752/23 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego z korektą deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 7 lutego 2024 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1752/23.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 maja 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego z korektą deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2018 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS) określił Spółce zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. W toku postępowania zakwestionowano Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w W. (dalej: E.), wskazując w uzasadnieniu na świadome uczestnictwo w przedsięwzięciu, którego jedynym celem było oszustwo podatkowe w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej.

Decyzją z dnia 8 września 2022 r. (dalej: ostateczna decyzja wymiarowa) ten sam organ - działając jako organ drugiej instancji - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 grudnia 2021 r.

Spółka uregulowała zobowiązania określone powyższą decyzją.

2.2. Następnie w dniu 21 grudnia 2022 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., ujmując w niej niewykazane wcześniej [i nie objęte kontrolą celno-skarbową przekształconą w postępowanie podatkowe, a tym samym nie rozważane przy wydawaniu decyzji wymiarowej pierwszej i drugiej instancji - przyp. NSA] faktury dotyczące nabycia towarów i usług wystawione również przez E..

Tego samego dnia złożyła również pismo uzasadniające przyczyny korekty deklaracji wraz z wnioskiem o przeniesienie nadwyżki VAT z niej wynikającej na następny okres rozliczeniowy. Ponadto postulowała o zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za luty 2018 r. w związku z wniesieniem skargi na ostateczną decyzję wymiarową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.3. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2023 r. Naczelnik US uznał złożoną korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. za prawnie nieskuteczną ze względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej. [W zakresie tej problematyki zapadły kolejno następujące orzeczenia: postanowienie WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 924/23, odrzucające skargę jako niedopuszczalną i uchylające to orzeczenie postanowienie NSA z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1831/23, a następnie oddalający skargę na ten sam akt wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 392/24 oraz oddalający skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1353/24 - przyp. NSA].

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 30 marca 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na powyższe postanowienie.

2.4. Z kolei odrębnym postanowieniem z dnia 21 lutego 2023 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem Spółki z uwagi na fakt, że złożona z nim korekta deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. nie wywołuje skutków materialnoprawnych, a to z uwagi na pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 8 września 2022 r.

2.5. W zażaleniu z dnia 28 lutego 2023 r. na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 217 § 1 pkt 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Następnie pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. poinformowała, że wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1491/22, WSA w Gliwicach uchylił ostateczną decyzję wymiarową i decyzję ją poprzedzającą oraz umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Spółki brak jest obecnie decyzji, która uniemożliwiałaby uznanie złożonej korekty VAT-7 za luty 2018 r. za skuteczną.

2.6. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 maja 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 21 lutego 2023 r.

W uzasadnieniu postanowienie Dyrektor IAS wskazał w szczególności, że: - na dzień złożenia wniosku przez Spółkę w obrocie prawnym istniały decyzje wymiarowe, co czyniło go zobowiązanym do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w odniesieniu do wniosku złożonego wraz z korektą deklaracji, która została uznana za prawnie nieskuteczną na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 83 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.); - zawarte w art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. sformułowanie "spoza zakresu decyzji" odnosi się do rodzaju podatku i okresu, a nie poszczególnych elementów ujmowanych w deklaracji; - z pisma Spółki nie wynikał fakt uprawomocnienia się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1491/22 [wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1770/23, NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi - przyp. NSA].

2.7. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na wyżej wymienione postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki.

W pisemnych motywach wyroku stwierdzono, że: - przewidziane w art. 81 O.p. uprawnienie do korekty uprzednio złożonej deklaracji podlega ograniczeniom określonym m.in. w art. 81b O.p.; - uprawnienie to podlega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 O.p.; - po zakończeniu postępowania podatkowego uprawnienie to przysługuje nadal, ale zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 O.p. jedynie "w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego"; - art. 81b § 1 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i w sposób oczywisty wyłącza możliwość skutecznego złożenia korekty w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, który został objęty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe; - skoro ostateczna decyzja wymiarowa określała zobowiązania podatkowe Spółki za styczeń i luty 2018 r., to nie było możliwe późniejsze skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT za luty 2018 r.; - przy rozpoznawaniu wniosku Spółki z dnia 21 grudnia 2021 r. nie można było uwzględnić wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1491/22, uchylającego ostateczną decyzję wymiarową i decyzję ją poprzedzającą oraz umarzającego postępowanie podatkowe, ponieważ w dacie załatwiania sprawy przez Dyrektora IAS wskazane orzeczenie sądowe było nieprawomocne; - ocena istnienia przeszkody do wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje na datę rozpoznawania wniosku o wszczęcie takiego postępowania; - z uwagi na przedmiot sprawy wyznaczony postanowieniem kontrolowanym przez Sąd, które ma charakter procesowy, niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: Konwencja) w związku z wyrokami Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPCz) z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii oraz w sprawie Euromak Metal Duo przeciwko Macedonii oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 167, art. 178 i art. 273 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20.

3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. Spółka domagała się również zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenia rozprawy.

3.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczącej przepisów prawa materialnego

1) art. 81b § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 165a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie jest możliwe skuteczne złożenie korekty w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, który został objęty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, podczas gdy z przepisu tego wynika jedynie, że korekta nie przysługuje, jeżeli jest objęta zakresem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (a contrario - korekta jest możliwa, jeżeli wydana decyzja określająca nie obejmuje przedmiotu korekty swoim zakresem), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p., co doprowadziło do nieuchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek złożony przez Spółkę w związku ze złożeniem w dniu 21 grudnia 2022 r. korekty deklaracji VAT za luty 2018 r., mimo że wykazane w tej korekcie faktury nie były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika UCS oraz pozostały poza zakresem decyzji podatkowej wydanej w wyniku tego postępowania podatkowego;

2) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji w związku z wyrokami ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii oraz w sprawie Euromak Metal Doo przeciwko Macedonii - przez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. brak zastosowania) skutkujące odebraniem Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku odmowy uznania złożonej korekty deklaracji VAT za luty 2018 r. za skuteczną, prowadząc przy tym do pozbawienia Spółki własności jej środków w postaci wierzytelności o zwrot VAT, co stanowi naruszenie prawa własności w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji;

3) art. 273 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. - przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że korekta deklaracji VAT za luty 2018 r. była bezskuteczna, uniemożliwiając wszczęcie postępowania z wniosku Spółki, co skutkowało naruszeniem przewidzianej w tych przepisach zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT przez praktyczne uniemożliwienie wykonywania prawa do odliczenia tego podatku przez Spółkę, mimo że cały czas działała ona w dobrej wierze;

- w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczącej przepisów prawa procesowego

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez uznanie, że Naczelnik US prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonej korekty deklaracji VAT za luty 2018 r. na podstawie art. 165a § 1 O.p., uznając, że korekta ta była bezskuteczna w sytuacji, gdy ocena jej skuteczności powinna prowadzić do odmiennych wniosków, a co za tym idzie, w sprawie nie zaistniała okoliczność, która uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., wskutek czego Sąd zamiast uchylić postanowienie Dyrektora IAS oddalił skargę Spółki;

5) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w szczególności naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz zasady proporcjonalności i neutralności w podatku VAT z tego powodu, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym, podczas gdy ocena prawidłowości odmownego rozpoznania wniosku Spółki (element o charakterze procesowym) był wynikiem dokonania przez Sąd oceny korekty deklaracji VAT za luty 2018 r. jako bezskutecznej (element o charakterze materialnoprawnym), co pozbawiło ją prawa do odzyskania przysługujących jej środków finansowych wynikających ze złożonej korekty.

3.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

4.3. Istota zarzutów kasacyjnych przedstawionych przez Skarżącą w ramach obu podstaw kasacyjnych wyrażała się dezaprobatą dla przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c. P.p.s.a.) wobec wyrażonego przez ten Sąd (na tle art. 81b § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 165a § 1 O.p.) zapatrywania, że nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji VAT w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, który został objęty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, co pozwalało uznać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie z tym związanym za odpowiadające prawu.

Wtórne i wynikowe - czemu dano wyraz w samej redakcji zarzutów - względem w ten sposób zidentyfikowanego zasadniczego zagadnienia spornego pozostawały zastrzeżenia kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących szeroko rozumianej realizacji prawa do odliczenia w podatku VAT, prawa konwencyjnego dotyczącego prawa własności oraz przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszących się odpowiednio do granic orzekania przez sąd administracyjny oraz wymogów uzasadnienia orzeczenia sądowego.

4.4. Wobec powyższego przypomnienia wymagało, że zgodnie z art. 81b O.p.:

§ 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. (...)

§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Z kolei art. 165a O.p. stanowi, że:

§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

4.5. Na tle pierwszego z cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej przede wszystkim odnotowania wymagał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1353/24, który - jak należało wnioskować na podstawie lektury skargi kasacyjnej - umknął należytej uwadze Spółki.

Tymczasem wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie dotyczącej problematyki uznania za bezskuteczną złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT za luty 2018 r., dokonał wiążącej wykładni art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. oraz jej odniesienia do owej korekty. Na tej zaś podstawie ocenił, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji podatkowej za wymieniony okres rozliczeniowy w podatku VAT była bezskuteczna.

W pisemnych motywach tego wyroku wiążąco wyjaśnione zostało, że:

"(...) nie można art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. interpretować w ten sposób, że po zakończeniu postępowania podatkowego, jeżeli w decyzji za dany okres nie uwzględniono odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, podatnik jest władny usunąć to uchybienie korygując deklarację podatkową. Decyzja określająca, obalająca prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia zaistniałe w danym miesięcznym przedziale czasu i nie można jej "uzupełniać", czy w swoisty sposób "aneksować" korektą deklaracji podatkowej. Jak już zaś wcześniej wskazano, drogą kontestowania jej jest odwołanie, a w przypadku gdy stała się ostateczna, dążenie do wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego, w szczególności wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli do tego dojdzie, otwiera się droga do ponownego wymiaru podatku za dany okres rozliczeniowy, dokonanego w decyzji podatkowej.".

4.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Spółki w niniejszej sprawie, orzekał w ramach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy sądowoadministracyjnej, która obejmowała postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej w podatku VAT za luty 2018 r. Postanowienie odmowne było jednak następstwem uprzednio wyrażonej oddzielnej oceny organu o bezskuteczności tej korekty, o czym zawiadomiono Spółkę.

W takim stanie rzeczy Sąd wydając niniejszy wyrok był związany cytowanym powyżej wyrokiem o sygn. akt I FSK 1353/24 w zakresie, który odnosił się do objętego nim przedmiotu kontroli sądowej, czyli bezskuteczności korekty deklaracji za luty 2018 r.

Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Stosownie zaś do art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów stwierdzić należało, że samo w sobie zagadnienie bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT za luty 2018 r. w niniejszej sprawie nie mogło więc kształtować się odmiennie - czego oczekiwała Skarżąca - niż w cytowanym wyroku o sygn. akt I FSK 1353/24.

W ślad za tym odmowy wszczęcia postępowania w związku z tą korektą jako z innych przyczyn niedopuszczalnego, ocenionej przez Sąd pierwszej instancji za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, nie można było skutecznie podważyć. W ramach podstaw kasacyjnych akcentowana i podkreślona była bowiem przede wszystkim kwestia rzekomo wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji co do bezskuteczności złożonej korekty.

W świetle zaś wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I FSK 1353/24 końcowe stanowisko prawne Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym obecnie wyroku jako bazujące na ocenie o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji, było prawidłowe. W tym obszarze stanowiska zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji i przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawały zbieżne.

4.5.2. Ubocznie wypadało jeszcze odnotować, że Spółka w ramach podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie zwalczała jako takiego sposobu załatwienia jej sprawy przez organy podatkowe, a więc jako takiego wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku ze złożoną korektą deklaracji.

Dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie jawiła się zatem jako możliwa z uwagi na związanie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a.

4.6. Dotąd rozważone nakazywało przyjąć, że do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego nie mogły przyczynić się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które - jak już wspomniano - miały charakter wtórny i wynikowy względem nietrafnie zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p.

4.6.1. Zważywszy na stricte procesowy charakter rozstrzygnięcia organu podatkowego (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania) objętego kontrolą sądową w pierwszej instancji, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie szeroko rozumianego prawa do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem zasad neutralności i proporcjonalności w podatku VAT oraz konwencyjnej ochrony prawa własności, co do zasady nie mogły być w niniejszej sprawie analizowane.

Sformułowane przez Spółkę w tym obszarze zastrzeżenia kasacyjne nie przystawały bezpośrednio do kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia procesowego, ani pisemnych motywów wyrokowania podanych przez ten Sąd.

4.6.2. Prawne zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, w ramach którego zwrócono uwagę na przedmiot aktu będącego podstawą wniesienia skargi (jego formalny charakter), a determinujące sposób zredagowania pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, było więc również prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym polu nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., ani przywołanych wyżej przepisów procesowych dotyczących sposobu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Spółka przy czym skarga ta została oddalona; - Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego prowadzącego sprawę w pierwszej instancji, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych; - w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu nie uczestniczył.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. NSA M. Olejnik s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk