Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1547/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 2201-IOV-1.4103.161-162.2018/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1547/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 maja 2018 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł i za I kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

1.3. Naczelnik US wszczął wobec spółki kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.

Decyzją z dnia 29 maja 2018 r. Naczelnik UCS określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł i i za I kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca w rejestrach zakupu za ww. okresy rozliczeniowe oraz w deklaracjach VAT-7K w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT:

1. dotyczących nabycia towarów (napojów R. i kremu N.) wystawionych przez PHU P. F. (VAT 310.460,49 zł);

2. dotyczących nabycia usług transportowych od PHU P. F.(VAT 1.156,73 zł), "M." G. M. (VAT 689,34 zł), "T." T. B. (VAT 464,13 zł), "M2." M. K. (VAT 546,18 zł), "M3." C. K. (VAT 8,41 zł);

3. z tytułu zakupu usług pozostałych ("usługi zgodne z umową") od Kancelarii Finansowej S. Sp. z o.o. (VAT 736 zł).

Nabyte od PHU P. F. towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "A." M. S. (Niemcy) i P. (Węgry). Podmioty te skarżąca obciążyła także kosztami usług transportowych.

Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że skarżąca brała udział w łańcuchu podmiotów dokonujących "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Organ opisał pięć ciągów transakcji, które zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowych" w celu osiągnięcia korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik US stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu artykułami spożywczymi (w tym czynności towarzyszących, np. usług transportowych, księgowych), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie - transakcje spółki z służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności przedmiotowych transakcji. Materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez spółkę towarów w opisanych wyżej ciągach transakcji.

Zdaniem Naczelnika US, osoby reprezentujące spółkę, tj. P. F. i M. J. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O braku działania w dobrej wierze osób reprezentujących spółkę świadczą okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji - szybkość i pewność obrotu (sprzedaż w dniu nabycia lub do kilku dni), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący), brak wylegitymowania kontrahenta, "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka".

Organ I instancji uznał w całości za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży spółki za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., stwierdził zawyżenie obrotu wynikającego z wszystkich faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. oraz stwierdził brak prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

1.4. Decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że spółka została zarejestrowana w IV kwartale 2015 r., a po upływie I kwartału 2016 r., w dniu 1 kwietnia 2016 r., jej działalność została zawieszona. Spółka została zakupiona pod nazwą R. Sp. z o.o. z siedzibą w P., od R2. Sp. z o.o. Założyciel spółek R .i R2., M. L., w 2013 r., brał udział w założeniu 113 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Według zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowego z początku grudnia 2015 r. 100% udziałów w spółce objął P. F., zarząd spółki stanowili: prezes M. J. oraz członek zarządu P. F.. W toku oględzin siedziby spółki stwierdzono, że w tym miejscu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych prowadzi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe F.. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono szyldu spółki.

Spółka w sposób świadomy brała udział w stworzonym łańcuchu, pełniąc rolę brokera. W wydanej wobec PHU P. F. decyzji z dnia 19 grudnia 2018 r. Naczelnik US oceniając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez podatnika towarów, wprost stwierdził, że P. F. dokonywał czynności, których jedynym zamierzonym celem było - poprzez wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących - odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur VAT, z których podatek nie został zapłacony badź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu.

Całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że działalność spółki była pozorowana, istniała ona tylko jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców skarżącej oraz podmiotów świadczących na jej rzecz usługi, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, polegającą na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

3. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE, w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C-271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/11, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej";

4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

5. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: arbitralne przyjęcie, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w fakturowym łańcuchu transakcji, czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym;

6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności;

7. art. 120 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nie uwzględniający orzecznictwa TSUE;

8. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się wyłącznie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań niektórych świadków, decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, a także posiłkowania się własnym zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które nie doprowadziło do postawienia zarzutów w osobom reprezentującym spółkę;

9. art. 193 § 1 O.p., przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła - w odniesieniu do przedmiotowych towarów - w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót napojami i artykułami spożywczymi w "łańcuchu" dostaw.

Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżąca pełniła w przedstawionym łańcuchu funkcję brokera.

Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji i skrótowo powtórzone w decyzji organu odwoławczego.

Organ prawidłowo wskazał na nietypowość łańcucha przepływu towarów handlowych, tj. brak w łańcuchu producenta towaru i sprzedawcy detalicznego, brak gwarancji, brak ubezpieczenia towarów. W momencie dokonania zakupu towaru handlowego znany był już odbiorca towaru, co więcej, na fakturach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji - partie towarów nie były dzielone, kolejny nabywający w łańcuchu podmiot nie miał więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Brak było problemów z rozpoczęciem działalności i nawiązaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami towarów. Cecha ta występuje również w przypadku skarżącej spółki, która działała wyłącznie przez dwa kwartały, wykazując w tym czasie wysokie obroty, współpracując z tymi samymi podmiotami wykazującymi powiązania (przez P. F.), po czym zawiesiła działalność. Nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - płatność za towar zakupiony następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy towaru. Towar handlowy po wywiezieniu poza granice kraju powracał na terytorium kraju lub był przewożony na terytorium innego państwa UE, co nie miało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Odbiorcy towaru byli znikającymi podatnikami (B. Sp. z o.o., T. s.r.o.), w jednym przypadku nie zdołano ustalić ostatecznego odbiorcy towaru.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Postepowanie dowodowe miało szeroki zakres. Zbadano m.in. dokumenty źródłowe przedłożone przez spółkę, pozyskano informacje od niemieckiej i węgierskiej administracji podatkowej, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów udokumentowane protokołami, przesłuchano przedstawicieli skarżącej spółki oraz kierowców dokonujących przewozu towarów, dołączono decyzje wydane w odrębnym postępowaniu wobec P. F., dokumenty nadesłane przez Prokuraturę w związku z postępowaniem prowadzonym wobec M. S.. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo.

W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT.

Zdaniem Sądu, prawidłowy jest też wniosek organów, że wszyscy uczestnicy w łańcuchu dostaw, w tym też skarżąca spółka, działali w porozumieniu, a ich celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko zwrot VAT. Sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru – w tym przez skarżącą – wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.:

- charakter międzynarodowy transakcji – dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie WDT przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów – korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa;

- przepływ towarów łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika";

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru w szybkim czasie od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów);

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności, jakoby skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze wskazać należy, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze.

O świadomym uczestnictwie skarżącej w opisanym procederze świadczą też okoliczności powstania tej spółki oraz powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami.

Nie ma też znaczenia, że na dzień sporządzania skargi, w stosunku do osób reprezentujących spółkę, nie toczyło się postępowania karne.

3.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie:

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia i założenia niepoparte żadnymi dowodami, iż skarżąca kasacyjnie była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, iż od wykazania stanu świadomości uzależniony jest wynik postępowania podatkowego;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w fikcyjnych transakcjach handlowanych, a dodatkowo wskazanie, że działał on w porozumieniu z pozostałymi podmiotami w celu wydłużenia łańcucha transakcji i ukrycia fikcyjności transakcji;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i oparcie rozstrzygnięcia o nieustalone oraz niepotwierdzone w zebranym materialne dowodowym twierdzenia, które mogą zostać klasyfikowane wyłącznie jako przypuszczenia;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika;

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez Sąd I instancji dowodów;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia, w konsekwencji nastąpiło uniemożliwienie skarżącej skutecznego jego zakwestionowania, ponieważ uzasadnienie opiera się o twierdzenia, które nie zostały potwierdzone w materiale dowodowym, a formułowane przez skarżącą zarzuty nie zostały zweryfikowane, a wyłącznie a priori ocenione jako "nielogiczne" lub "niewiarygodne" przy czym nie wskazano z jakich powodów za takie zostały uznanie;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 151 P.p.s.a. w z w. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że opisany łańcuch dostaw towarów w części dotyczącej podatnika nie zawierał znamion rzeczywistej dostawy towarów, w ramach której doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

art. 151 P.p.s.a. w z w. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w kontrolowanym okresie) w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawną odmowę uznania transakcji dodanych na rzecz odbiorców za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi czynnościami;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej kasacyjnie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez spółkę zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych;

- w konsekwencji Sąd I instancji błędnie oddalił skargę.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż ocena prawidłowości prowadzonego w postępowania podatkowego i w rezultacie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w jego trakcie, warunkuje możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.3. W ramach zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej wymienia art. 151 P.p.s.a. (na podstawie którego Sąd I instancji oddalił skargę), który powiązał z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 180, art. 123 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w znacznej części jest powtórzeniem zarzutów ze skargi do WSA.

Przede wszystkim jednak, zarzuty te nie są prawidłowo sformułowane. W razie zgłoszenia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest - w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wykazanie dodatkowo, czego w niniejszej sprawie zabrakło, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Nadto powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną szeregu przepisów prawnych (w tym wypadku Ordynacji podatkowej), bez opisania dokładnego rodzaju naruszenia każdego z nich, czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Niezbędna konkretyzacja części zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Brak rozwinięcia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia w tym zakresie ich merytoryczną ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (dla przykładu, Sąd kasacyjny nie jest władny domyślać się, o zeznaniach których konkretnie świadków pisze autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut uniemożliwienia podatnikowi udziału w przeprowadzaniu dowodów).

5.4. Nawet gdyby jednak pominąć powyższe niedostatki skargi kasacyjnej, i tak nie byłoby podstaw do zakwestionowania wydanego przez WSA orzeczenia.

Wnoszący skargę kasacyjną manifestuje niezadowolenie z rozstrzygnięcia Sądu I instancji, zwłaszcza co do świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej". Jego zdaniem, nawet wielkokrotna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia, skąd w sprawie taka konstatacja (przy czym, nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że postępowania w obydwu instancjach prowadzone były przez organy w sposób wnikliwy, z zachowaniem wszelkich wynikających z Ordynacji podatkowej zasad oraz w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego. Organy doszły do prawidłowego wniosku, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej, które miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót napojami i artykułami spożywczymi w "łańcuchu dostaw".

Co istotne, postepowanie dowodowe miało szeroki zakres. Zbadano m.in. dokumenty źródłowe przedłożone przez spółkę, pozyskano informacje od niemieckiej i węgierskiej administracji podatkowej, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów udokumentowane protokołami, przesłuchano przedstawicieli skarżącej spółki oraz kierowców dokonujących przewozu towarów, dołączono decyzje wydane w odrębnym postępowaniu wobec P. F., dokumenty nadesłane przez Prokuraturę w związku z postępowaniem prowadzonym wobec M. S..

Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo, a to, że odmiennie od woli spółki, nie świadczy jeszcze o wadliwości zaskarżonej decyzji, czy wręcz o tym, jak chce tego kasator, że opiera się ona na przypuszczeniach. O zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, jak twierdzi podatnik, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że spółka uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, jej działalność jest pozorowana, a sam podmiot istnieje tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

W sprawie wykazano, że sposób prowadzenia działalności w zakresie kupna i sprzedaży napojów i artykułów spożywczych był pozbawiony jakichkolwiek praw rynkowych (vide s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w sposobie prowadzenia działalności występował szereg cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowych" (vide s. 14-15 uzasadnienia wyroku), a celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur było wyłącznie pozorowaniem działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne z urzędu skarbowego.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z pełnomocnikiem spółki, że sam udział podmiotu w karuzeli podatkowej w charakterze brokera nie czyni z niego jeszcze podmiotu świadomego udziału w tym procederze. Jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy o świadomym uczestnictwie skarżącej w opisanym procederze świadczy nie tylko fakt, że pełniła ona rolę "brokera", też okoliczności powstania skarżącej spółki oraz powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami.

Przypomnieć wypada w tym miejscu, że spółka została zakupiona pod nazwą R. Sp. z o.o. od R2. Sp. z o.o. Założycielem obu tych spółek był M. L., który w 2013 r. brał udział w założeniu 113 spółek. Skarżąca pod nazwą M. została zarejestrowana w IV kwartale 2015 r. i swoją działalność prowadziła jedynie przez dwa kolejne kwartały – IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. W tym czasie wzięła udział w pięciu ciągach transakcji osiągając wysokie obroty, po czym nagle zawiesiła działalność. Siedzibę swoją spółka miała pod tym samym adresem co PHU P. F., czyli jej bezpośredni dostawca. P. F. pełnił jednocześnie w spółce funkcję członka zarządu, był też jej jedynym udziałowcem. Również zeznania P. F. co do okoliczności zakupu udziałów w spółce i przeprowadzonych transakcji potwierdzały ich nierynkowy i budzący wątpliwości charakter (nie wiedział chociażby, gdzie są przechowywane dokumenty spółki).

Bez znaczenia pozostają też argumenty o wystarczającej weryfikacji kontrahentów, przedstawione w skardze kasacyjnej, skoro spółka godziła się na opisane przez organy obu instancji warunki transakcji odbiegające w sposób istotny od standardów rynkowych, pozbawione ryzyka gospodarczego, z ekonomicznie nieuzasadnionym wydłużeniem łańcuchów transakcji, ze z góry znanymi kolejnymi ogniwami łańcucha.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że spółka powstała i funkcjonowała wyłącznie w celu udziału w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT.

5.6. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (nota bene, również właściwie pozbawione uzasadnienia). W odniesieniu do wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów wskazano, że naruszono je poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie zarzucano natomiast błędnej wykładni tych przepisów (z wyjątkiem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż już lakoniczne "uzasadnienie" zarzutu wskazuje, że chodzi o ocenę stanu faktycznego). W takiej sytuacji, należy stwierdzić, że skarżąca upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w tym, że zostały one zastosowane w błędnie ustalonym stanie faktycznym. W rezultacie, wobec zaaprobowania ustaleń faktycznych organów, nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA