Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), podatnik, o którym stanowi art. 4a pkt 10 tej ustawy, traci w całości prawo do stosowania stawki preferencyjnej w wysokości 9% w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przekroczył limit przychodu określony w art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bez względu na wielkość osiągniętego w tym roku dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 786/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 786/22, w sprawie ze skargi I. l. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 9 maja 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że do wykładni mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego zastosować można tylko i wyłącznie wykładnię językową oraz uzasadnienie tego poglądu w sposób całkowicie nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni językowej prowadzi do jaskrawego naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności), co ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy gdyż uniemożliwia odkodowanie poprawnej normy (co jest możliwe wyłącznie z wykorzystaniem pozostałych reguł wykładni),

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, że 19 % stawka podatku dochodowego od osób prawnych stosowana powinna być do całości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym przez małego podatnika, w momencie przekroczenia określonej kwoty przychodów w roku podatkowym, a nie jedynie do nadwyżki dochodu nad limitem określonym w tymże przepisie, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, starannej legislacji oraz nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego, które nie wynika z ustawy i w stosunku do którego brak jest jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w ustawie podatkowej,

- art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (błędne odkodowanie normy prawnej z tych przepisów), a w konsekwencji doprowadzenie do uchybienia zasadzie niedyskryminacji przez przyjęcie wykładni, iż dochód tej samej wysokości uzyskany z takiego samego rodzaju działalności gospodarczej małego podatnika, może być opodatkowany różnymi stawkami (9 % lub 19 %) podatku dochodowego od osób prawnych, a w efekcie prowadzić do odmiennego zobowiązania podatkowego, w zależności od zaistnienia nierelewantnej, z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania (obowiązku podatkowego) cechy,

- naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie (brak zbadania w tym zakresie) przez WSA w Gliwicach zasady przyzwoitej legislacji, w postaci rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, pomimo iż takie w sposób oczywisty istniały, a wykładnia językowa nie dała rezultatów jednoznacznych.

Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie skarżonej decyzji w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że istotą sporu w sprawie była kwestia wykładni art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w kontekście uzyskania przez tzw. małego podatnika w trakcie roku podatkowego przychodów przekraczających w 2020 r. kwotę odpowiadającą równowartości 1 200 000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego. Zdaniem Skarżącej stawka to winna wynosić zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do wskazanego limitu przychodów 9% podstawy opodatkowania, a na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 19% podstawy opodatkowania jedynie od nadwyżki ponad wskazany limit.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzone powinny zostać zarzuty proceduralne. W ich ramach podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z petitum oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanej regulacji w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kwestionowane jest w szczególności oparcie się przez Sąd meriti na językowej wykładni przepisu ustawy podatkowej i braku odniesienia się do argumentacji Skarżącej dotyczącej wykładni spornej regulacji w aspekcie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do argumentów strony dotyczących uwzględnia przy wykładni aspektu wynikającego z konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W aspekcie zarzutów skargi powiązanych z naruszeniami norm wynikających z ustawy zasadniczej należy stwierdzić, że Sąd a quo odniósł się rzeczywiście do nich w sposób nader ograniczony, nawiązując jedynie do regulacji z art. 217 Konstytucji RP. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania obwarowany jest dodatkowym warunkiem, a mianowicie takim, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy m.in. uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jeżeli strona, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, tego zażąda. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną lub niezgodną z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażono już pogląd, że brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku jest pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak orzec w sprawie inaczej (por. np. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 850/17; 29 listopada 2023 r., sygn. akt III OSK 2765/22; z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 1073/22; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że choć Sąd meriti zawarł w treści uzasadnienia wyroku stwierdzenie o prymacie wykładni językowej i braku konieczności sięgania do reguł pozajęzykowych, w istocie dokonał także wykładni systemowej analizowanego przepisu, a pominął aspekt wykładni zgodnej z normami wyższego rzędu w relacji do zastrzeżeń o charakterze konstytucyjnym postawionych w skardze. Mając jednak na uwadze rezultat prawidłowej wykładni spornego w sprawie unormowania należy stwierdzić, że także dokonując wykładni przepisów w aspekcie wertykalnym, tj. zgodności z normami konstytucyjnymi, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.4. Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych należy stwierdzić, że w aspekcie wykładni językowej norma prawna wynikająca z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie powoduje problemów w jej rekonstrukcji. W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. przepis ten stanowił, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Dla pełnej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tej regulacji konieczne jest wskazanie także na art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Przepis ten nie został objęty zarzutami skargi kasacyjnej, a ma on istotne znaczenie dla normy wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na reguły wykładni celowościowej. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustanawia on ogólną regułę przewidującą stawkę podatku w relacji do podstawy opodatkowania w wysokości 19% (pkt 1). Wyjątek od tej zasady przewidziano w pkt 2, w którym ustanowiono preferencyjną stawkę podatku w wysokości 9%, lecz jej stosowanie obwarowane zostało dodatkowymi warunkami. Pierwszy z nich, o charakterze przedmiotowym wskazuje, że stawka ta dotyczy wyłącznie przychodów ze źródła przychodów innego niż z zysków kapitałowych, czyli z tzw. działalności operacyjnej podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Drugi z warunków ma charakter podmiotowy i odnosi się do tych podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Porównanie zapisów pkt 1 i 2 z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. dowodzi, że z zakresu normowania dotyczącego wszystkich podatników (pkt 1), ustawodawca wydzielił zakres normowania dla klasy podatników spełniających przesłanki wymienione w pkt 2 oraz art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. W obydwu przypadkach przewidział dla każdej z grup podatników odrębną, liniową (proporcjonalną) stawkę podatku. Hipoteza art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczną identyfikację adresata wyrażonej w nim normy prawnej i okoliczności (czyli warunki), które musi on spełniać, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Oznacza to, że po przekroczeniu w danym roku podatkowym progu przychodów w wysokości 1 200 000 euro podatnik nie może korzystać z preferencyjnej stawki. W żadnym z analizowanych punktów, jak również w innych jednostkach redakcyjnych art. 19 u.p.d.o.p., ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania swoistej progresji w zakresie stawki podatku, która uzależniona byłaby od granicznego progu, który w 2020 r. wynosił równowartość 1 200 000 euro. Tym samym prawidłowe było stanowisko Sądu a quo, że podatnik opodatkowuje dochód stawką 9% tylko wtedy, gdy przychód w skali całego roku nie wykroczy poza próg wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, a od 1 stycznia 2021 r. równowartości 2 000 000 euro. W przeciwnym wypadku zobligowany jest do opodatkowania całego rocznego dochodu według jednolitej stawki 19%. Także w literaturze na tle tej regulacji wyrażono jednoznaczny pogląd, że jeśli mali podatnicy w trakcie roku podatkowego przekroczą obrót 2 000 000 euro, to od następnego okresu rozliczeniowego (miesiąc lub kwartał) płacą już zaliczkę w wysokości 19% dochodu, a w rozliczeniu całego roku podatkowego zostanie wykazana kwota do dopłaty, ponieważ obliczali przez część roku zaliczki na podatek w wysokości 9%, a zobowiązani są zapłacić za cały rok 19% podatek od całego uzyskanego dochodu (tak w pkt III do art. 19, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2025, publ. SIP LEX).

3.5. Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla zdekodowania normy prawnej z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wystarczające jest sięganie do reguł wykładni językowej, w istocie dokonał także wykładni systemowej tego uregulowania. Uczynił to prawidłowo w aspekcie wykładni systemowej wewnętrznej poprzez odwołanie się przepisów regulujących zasady wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, wskazując na art. 25 ust. 1b i ust. 1g u.p.d.o.p. Wynika z nich, że podatnicy rozpoczynający działalność oraz mali podatnicy mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Jednakże począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy ci są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1. Przepis art. 25 ust. 1b i ust. 1g in fine u.p.d.o.p. stanowi o stosowaniu stawki z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie stawek z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej WSA w Gliwicach wskazał na technikę legislacyjną zapisów ustawowych dotyczących skali progresywnej, odwołując się do art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazuje się na stosowanie podwyższonej stawki podatkowej (progresywnej), jedynie do nadwyżki ponad kwotę stanowiącą próg podatkowy. Podobnego zapisu nie zawarto w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie przewidziano dwie odrębne stawki proporcjonalne oraz warunki stosowania stawki preferencyjnej, skierowanej wyłącznie do określonej grupy podatników. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jeszcze wskazać na unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie przewidziano progresję dla niektórych przychodów osób fizycznych, wprowadzając wyższy próg podatkowy od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Wynika z tych przykładów, że ustawodawca w sytuacji, gdy zamierza wprowadzić progresję w opodatkowaniu wyraża to wprost w treści przepisu ustawy podatkowej.

3.6. Także reguły wykładni celowościowej nie pozwalają na rekonstrukcję normy prawnej z treści art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., która zakładałaby możliwość progresji w opodatkowaniu dochodów dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wprowadzając preferencyjne opodatkowanie dla małych podatników ustawodawca w 2017 r. (początkowo ze stawką 15%, a od 2019 r. ze stawką 9%), miał na celu wsparcie rozwoju tej grupy przedsiębiorstw. Podkreślono to w projekcie nowelizacji u.p.d.o.p. wskazując, że działania te mają na celu przyspieszenie tempa wzrostu rozwoju i stworzenie sprzyjających warunków do zwiększenia przedsiębiorczości, a także poprawić konkurencyjność małych podatników (druk nr 699 sejmu VIII kadencji). Udogodnienia i preferencje dla grupy małych podatników wymagały jednakże na gruncie określenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych wyznaczenia progu, do wysokości którego będą one stosowane. To zaś powodowało konieczność arbitralnego podania granicy w oparciu o wybrany przez ustawodawcę wskaźnik. Podobnie jak to ma miejsce w podstawowym dla przedsiębiorców akcie prawnym, a mianowicie w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w zakresie kwalifikacji do grupy mikro, małych i średnich przedsiębiorców (art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy Prawo przedsiębiorców), przyjęto jako ów miernik kwotę przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym. Podkreślenia także wymaga, że u.p.d.o.p. przewiduje własną definicję małego podatnika (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.), wyznaczając dla niego jako kryterium kwalifikacyjne wartość przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym (do 2019 r. była to kwota stanowiąca równowartość 1,2 mln euro, a od 2020 r. kwota stanowiąca równowartość 2 mln euro). Porównanie tych kwot i czasu wejścia w życie nowelizacji art. 4a pkt 10 i art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dowodzi, że wartości te zostały skorelowane co do kwoty 1,2 mln euro w 2020 r. i co do kwoty 2 mln euro począwszy od 2021 r. Prawidłowa rekonstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do zapisów art. 19 ust. 1d i art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Wynika z nich, że prócz pułapu przychodu podatnik, aby skorzystać z preferencji, musi legitymować się statusem małego podatnika, który definiowany jest w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Trudno wobec tego wyobrazić sobie sytuację, w której racjonalny ustawodawca przyznawałby preferencję określonej grupie podatników i potwierdzał ich status do określonej, przyjętej kwoty przychodu w tym samym roku podatkowym, a jednocześnie akceptował stan, w którym ten sam podmiot pomimo uzyskiwania wyższych przychodów, a być może także utraty w trakcie roku podatkowego status małego podatnika, po części korzystał z przywileju podatkowego, a po części traktowany był jak "duży" podatnik. Za sprzeczne z przyjętą ideą preferencji podatkowej należy uznać możliwość częściowego korzystania z preferencji pomimo przekroczenia przyjętego progu preferencji, czy utraty statusu małego podatnika.

3.7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego w kontekście braku zgodności wykładni art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. dokonanej przez Sąd a quo z normami wynikającymi z Konstytucji RP. Analizowana regulacja prawna spełnia wymogi określoności z art. 217 Konstytucji RP. W sposób jednoznaczny na gruncie językowym, systemowym i celowościowym przyznaje preferencję podatnikom, którzy w 2019 r. osiągnęli wartość przychodu ze sprzedaży nieprzekraczającej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro oraz u których w 2020 r. osiągnięte przychody nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Hipoteza normy zamieszczonej w pkt 1 art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do innej grupy podatników niż hipoteza normy zamieszczonej w pkt 2 tego artkułu. Zgodnie z prawami logiki formalnej normy te odnoszą się do dwóch różnych zbiorów. Odnoszą się one w obu przypadkach do opodatkowania dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wypracowanego w ramach progu wyznaczonego pułapem przychodów do równowartości 1,2 mln oraz ponad tą wartość. Regulacja ta nie modyfikuje też zasad ustalania dochodu, a jedynie wyznacza normatywnie próg preferencji poprzez odwołanie się do kryterium przychodu. Spełnia ona także wymóg z art. 84 Konstytucji RP, tj. respektuje zasadę powszechności i równości opodatkowania, z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości podatkowej, gdyż ustanawia preferencję dla podatników osiągających niewielkie, z punktu widzenia reguł rynkowych, przychody w skali roku. Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, że unormowanie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. narusza zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Błędne jest założenie przyjmujące, że preferencyjna stawka podatku oznacza konstytucyjne prawo podatnika, które może być rozszerzane na sytuacje, które nie są objęte wolą prawodawcy, w tym zwłaszcza podatkowego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wypowiadano poglądy, że ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a kształtując system podatkowy ma szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Powinien on dbać o to, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. np. orzeczenie TK z 12 stycznia 1995 r., sygn. akt K. 12/94, publ. OTK w 1995 r., cz. I, s. 27; wyrok TK z 3 listopada 1998 r., sygn. akt K 12/98, publ. OTK 1998/6/98). Podkreśla się, że szczególnie duża swoboda przysługuje ustawodawcy w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza że o ich zakresie i przedmiocie w zasadzie nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. np. orzeczenie TK z 12 stycznia 1995 r., sygn. akt K 12/94, publ. OTK 1995/1/2; orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, publ. OTK 1996/3/21; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, publ. OTK 1997/5-6/64). Wprowadzenie warunku korzystania z określonej preferencji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie progu przychodowego za rok poprzedni i bieżący rok podatkowy, nie może zostać także poczytane jako dowolne. Pamiętać bowiem należy, że niższa stawka podatku w istocie stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania, lecz ustanowiony z uwagi na przyjęte w polityce gospodarczej Państwa cele społeczno-gospodarcze, które zakładają premiowanie w założeniu ustawodawcy "słabszych" ekonomicznie podatników. Rzeczą zaś ustawodawcy zwykłego jest wyznaczenie, nawet arbitralnie, progu takiej preferencji podatkowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wypowiedziano pogląd, że o zakresie i przedmiocie zwolnień i ulg podatkowych w zasadzie nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne, a ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeżeli przyświecają temu wyjątkowi od zasady powszechności obciążenia podatkowego cele wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z 3 listopada 1998 r., sygn. akt K 12/98, publ. OTK 1998/6/98 i przywołane w nim wcześniejsze orzecznictwo). Za taki cel, realizujący społeczną gospodarkę rynkową, o której stanowi art. 20 Konstytucji RP, uznać należy wspieranie mniejszych podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym, które identyfikowane są wolumenem osiąganych przychodów. Wspieranie takie nie może jednak powodować erozji bazy podatkowej poprzez rozszerzanie granic preferencji ponad przyjęte kryteria. Bezpodstawne jest wobec tego stanowisko Spółki o pominięciu w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p. jako istotnego kryterium dochodowego, gdyż wybór odpowiedniej do założonego celu miary należy do sfery polityki gospodarczej Państwa. Nie można także stwierdzić, aby analizowana regulacja naruszała zasadę równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta wymaga, aby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktować tak samo, a osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji – odmiennie. Porównanie sytuacji faktycznej podmiotów związanej z regulacją z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że adresowana jest ona do różnych kategorii podatników, którzy znajdują się w różnych sytuacjach. Z prawnego punktu widzenia nie należy brać pod uwagę wszystkich cech danego podmiotu, tylko takie, które mają znaczenie dla danej regulacji prawnej, czyli są dla niej relewantne. Inne zasady są odpowiednie dla ogółu podatników i inne dla "małych" podatników, czy szerzej przedsiębiorców. To, że rozgraniczenie podmiotów oparte zostało na przychodach podmiotów, a nie na podstawowym przedmiocie ustawy podatkowej, czyli dochodzie, nie powoduje jednak, że przyjęta cecha rozgraniczająca ma irrelewantny charakter. Jak już wskazano powyżej to ustawodawcy zwykłemu powierzono wybór kreowania polityki gospodarczej i wybór instrumentów, które w jego ocenie mają temu służyć. Braku równości Skarżąca nie może także upatrywać odnosząc analizowaną regulację do swojej indywidualnej sytuacji z 2020 r., w którym osiągnęła ponad przeciętne dochody w stosunku do uzyskanych przychodów w innych latach, co oznaczało konieczność zapłaty większego podatku. Legislator podatkowy prawidłowo zróżnicował podmioty charakteryzujące się wspólną cechą istotną, a mianowicie osiągające dochody w ramach limitu przychodowego w kwocie stanowiącej równowartość 1,2 mln euro, gdyż przyjęte kryterium pozostaje w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią normy prawnej, przyznającej preferencję podmiotom o stosunkowo niewielkich przychodach. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP o treści wskazanej w piśmie procesowym strony z dnia 27 marca 2026 r.

3.8. Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), podatnik, o którym stanowi art. 4a pkt 10 tej ustawy, traci w całości prawo do stosowania stawki preferencyjnej w wysokości 9% w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przekroczył limit przychodu określony w art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bez względu na wielkość osiągniętego w tym roku dochodu.

3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).