Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie S. [...] S.A. w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1485/16 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie S. [...] S.A. w B.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. [...] S.A. w K. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji podał, że istota sporu koncentruje się wokół opodatkowania będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostają wartości stanowiące podstawę opodatkowania, ponieważ organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska, a także kwestie związane z opodatkowaniem nieruchomości i budynków będących w posiadaniu spółki. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt I P 33/09 stwierdził, że zasadnie organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowle i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Stwierdził, że co do zasady obiekty umieszczone w wyrobisku to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienie. Przywołując art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej "u.p.o.l.", stwierdził, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do opodatkowania poszczególnych składników majątku spółki usytuowanych w wyrobisku górniczym Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m. in. konstrukcje oporowe. Organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego konstrukcji oporowych, a taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15.

Nie jest zasadny argument skarżącej z art. 2a Ordynacji podatkowej, na uzasadnienie wyłączenia zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, ponieważ przepis ten dotyczy wątpliwości organu podatkowego, a nadto takich wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Analiza zagadnienia opodatkowania obudów wyrobiska, pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej nie zachodzą. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odnoszenie się do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach spółki nie jest konieczne, ponieważ organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając art. 121, 122, 127, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii organ odwoławczy zajął stanowisko.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 122,127,187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, iż sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe;

2. prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - dalej "prawo budowlane", oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, światłowodów, kabli sygnalizacyjnych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

2.1 Na rozprawie pełnomocnik spółki wskazał, że uzupełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zarówno organ, jak i Sąd, powinny były rozważyć kwestię zakresu postępowania dowodowego w kontekście zmienionej w prawie budowlanym definicji obiektu budowlanego, do której to definicji dodano wymóg wykonania obiektu z wyrobów budowlanych. Ta kwestia mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

3.3 W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku, w postaci dokonania jej merytorycznej kontroli kasacyjnej, inicjatywa procesowa wyrażająca się w złożonym na rozprawie oświadczeniu pełnomocnika spółki o uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2.1).

Na możliwość i dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje bezpośrednio treść zdania drugiego w art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym strony mają możliwość przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie uprawnia strony do późniejszego, po upływie terminu, wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 p.p.s.a.), rozszerzenia podstaw kasacyjnych, czy też ich późniejszego powoływania, określania, precyzowania. Po upływie tego terminu można ewentualnie uzupełniać argumentację zawartą w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, a więc w ramach podniesionych już zarzutów (podstaw kasacyjnych), w złożonej w ustawowym terminie skardze kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1040/15 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, na etapie rozprawy przed NSA, pełnomocnik spółki wskazując na uzupełnienie uzasadnienia zarzutu procesowego, tj. naruszenia wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz opisanych w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wymogów formalnych uzasadnienia zaskarżonej decyzji w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., podważył zakres postępowania dowodowego, odwołując się do nowej definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym, czyli przepisu prawa materialnego. Tym samym, powołał się na nową podstawę kasacyjną po upływie terminu dla złożenia skargi kasacyjnej, de facto bowiem wskazał po raz pierwszy na etapie postępowania kasacyjnego na naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego w brzmieniu po 27 czerwca 2015 r. Należy zaś mieć na uwadze, że zakres postępowania dowodowego, w aspekcie jego zupełności i kompletności uzasadnienia aktu kończącego podatkowy proces decyzyjny zawsze determinuje kształt normy materialnoprawnej. Rozszerzenie argumentacji skargi kasacyjnej, w kontekście wskazanych regulacji procesowych może odbywać się wyłącznie w granicach zastosowanej w tejże sprawie normy materialnej. Inaczej rzecz ujmując, przepis wyrażający ogólną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej), czy też określający wymogi formalne uzasadnienia decyzji podatkowej (art.210 § 4 Ordynacji podatkowej), czy też inny przepis procesowy powołany w terminie w podstawie kasacyjnej nie daje niejako następczej podstawy do stawiania po upływie tego terminu nowych kasacyjnych zarzutów materialnoprawnych. Dla powstania możliwości podania kasacyjnej kontroli zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego wymogiem koniecznym jest precyzyjne umieszczenie go w granicach skargi kasacyjnej w terminie przewidzianym dla jej złożenia. Przyjęcie zasadności postulowanej przez Spółkę konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii materialnoprawnej i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu prawa materialnego, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, czyniłoby zupełnie iluzorycznym wyprowadzony z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 p.p.s.a. zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

Stąd też nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ww. zarzut podniesiony przez pełnomocnika spółki i jako spóźniony nie podlega on rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.4 Nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1,art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie wymogu dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy wskazać, że normy procesowe w realiach niniejszej sprawy znajdujące odzwierciedlenie w przepisach p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, mają charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w procesie decyzyjnym instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów w kontekście ułomności uzasadnienia zaskarżonej decyzji - na wynik sprawy, a więc na treść wyroku. Oczekując stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, nie sprecyzował podstawy prawnej swego żądania, jak również nie wskazał w czym upatruje przejawów rażącego i oczywistego charakteru tychże naruszeń. Nie dostarczył więc żadnych argumentów dla uznania naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, zarzucając ogólnie, że organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa". Z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w tym przepisie wynika natomiast, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Zasadniczo zaś z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom strony skarżącej, organ odwoławczy nie ograniczył się do weryfikacji tylko tych aspektów, które wskazano w odwołaniu. Skarżąca nie dostarczyła też argumentów potwierdzających zaniechanie przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. To, że w zaskarżonej decyzji nie wyartykułowano konkretnych wartości podstawy opodatkowania dla każdego ze składników majątku, stawki podatkowej czy należnego podatku – jak wskazano w skardze kasacyjnej – nie oznacza jeszcze, że organ nie ocenił tych elementów. Organ odwoławczy podał, czego dotyczy spór i że podziela on pogląd organu pierwszej instancji, co do zakwalifikowania przedmiotów sporu do budowli. Treść zaskarżonej decyzji jednoznacznie też potwierdza, że przyjęta przez organ pierwszej instancji konkluzja miała oparcie w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że również organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny tego materiału. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przyjęcie przez organ odwoławczy tożsamego stanowiska z tym wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.5 Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej postawione z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli, w tym niedokonanie ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, orzekające w sprawie organy odniosły się do funkcji techniczno-użytkowej przedmiotowych obiektów budowlanych, w tym wskazały, że obudowy górnicze przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się m.in. w sklepieniu ciśnień oraz nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Skoro zatem nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane, lub urządzenie techniczne, nie są także częścią składową budynku, to są budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zadaniem obudowy, jako konstrukcji oporowej wymienionej wprost w tymże przepisie prawa budowlanego, czyli budowli inżynierskiej, jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie) są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. Rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do prawa budowlanego. Linie kolejowe natomiast, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Trakcja elektryczna z kolei usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego.

W skardze kasacyjnej jej autor nie dostarczył argumentów podważających zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że powyższe instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były w 2015 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie podważono przy tym stwierdzenia, że wszystkie te obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nietrafnie natomiast strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a które to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem spółki żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka, jak to trafnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, traktuje bowiem wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawa podatkowego, funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. np. m.in. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex). NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

3.6 Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty prawa materialnego, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w niniejszej sprawie zakwalifikowano obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi, linie kablowe, drogi kolejowe, sieci trakcyjne i inne wymienione w decyzji urządzenia i budowle. W ocenie spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, jako urządzenia budowlane do tych budowli.

Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.