Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 613/14 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 613/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddalił skargę.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 24.263,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż K. O. nabył na podstawie umowy kupna z dnia [...] marca 2010 r. na terytorium Niemiec, pojazd [...], który został następnie przemieszczony i zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] kwietnia 2010 r. jako samochód ciężarowy wyposażony w dwa miejsca siedzące na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy wielozadaniowy oraz zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych. W dniu [...] kwietnia 2010 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta opisał zmiany dokonane w pojeździe w postaci zamontowania fabrycznych foteli i homologowanych pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody dzielącej część ładunkową od osobowej za tylnym rzędem siedzeń, co skutkowało przystosowaniem pojazdu do przewozu pięciu osób. Rodzaj pojazdu pozostał niezmieniony - jako pojazd ciężarowy wielozadaniowy. W oparciu o powyższe pojazd zarejestrowano jak samochód ciężarowy wielozadaniowy, wyposażony w pięć miejsc siedzących.

Organ wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego, w ramach prowadzonej kontroli przeprowadzono oględziny pojazdu marki [...] nr VIN: [...], którego bryłę tworzyła pojedyncza przestrzeń zamknięta do przewozu zarówno osób, jak i towarów. We wnętrzu znajdowały się dwa rzędy skórzanych siedzeń dla pięciu osób wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd siedzeń stanowiły dwa pojedyncze fotele, drugi rząd siedzeń składał się z dwudzielnej kanapy. Nadwozie pojazdu wyposażone było w pięć drzwi (w tym cztery uchylne oraz jedne podnoszone) oraz okna na całej powierzchni bocznej i drzwiach tylnych (po trzy szyby znajdowały się po lewej, jak i prawej stronie).

W pojeździe nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią do przewozu towarów. Ponadto stwierdzono wyposażenie w postaci: dwóch punktów oświetlenia sufitowego, czterech uchwytów sufitowych i czterech bocznych, automatycznej skrzyni biegów, klimatyzacji automatycznej, elektrycznego sterowania szyb i lusterek, instalacji LPG, poduszek bezpieczeństwa, sprzętu audio, monitorów w zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń, panela sterowniczego pomiędzy fotelami przedniego rzędu siedzeń dla obsługi przez pasażerów drugiego rzędu. Sporządzono również 23 zdjęcia dokumentujące zarówno wygląd zewnętrzny, jak i wnętrze pojazdu.

Organ stwierdził, że wygląd i wyposażenie samochodu, pomimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego. nie wskazuje na możliwość klasyfikacji do pozycji 8704. Udokumentowane cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że mimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych, określający pojazd jako ciężarowy, objęty jest kodem CN 8703 obejmującym pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z kolei zmiana wyposażenia pojazdu wynikająca z aktualnych potrzeb użytkownika, jak i sposób użytkowania, nie mają wpływu na jego klasyfikację taryfową.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona na poparcie twierdzenia, iż nabyła samochód ciężarowy nie przedstawiła żadnych dowodów (rachunków, faktur zakupu części, zdjęć pojazdu przed i po dokonaniu ww. zmian), które by wskazywały na inny stan techniczny pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia niż wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za taki dowód nie można – zdaniem organu - uznać zdjęć, które potwierdzają stan tylnej części jakiegoś samochodu, ale ze względu na brak w nich nr VIN, ewentualnie numeru rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nie ma pewności, iż zdjęcia te dotyczą faktycznie pojazdu będącego przedmiotem sporu.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego powyższym twierdzeniom strony w zakresie wyposażenia przedmiotowego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w dniu [...] marca 2010 r. przeczyły ustalenia wskazane w protokole oględzin pojazdu, zdjęcia pojazdu, informacje wskazane przez: S. W., R. S. właściciela Koncesjonowanej Firmy Ochrony Osób i Mienia A., J. S. rzeczoznawcę samochodowego z Biura Rzeczoznawców i Biegłych Sądowych w Gorzowie Wlkp. oraz informacje pozyskane z ekspertyzy technicznej D. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., w której rzeczoznawca wskazał, iż nabyty przez stronę pojazd to samochód osobowy, zarejestrowany jako ciężarowy, nie jest wyposażony w przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podkreślił, iż w postępowaniu odwoławczym w celu właściwego rozstrzygnięcia ww. sporu, należało zbadać, czy pojazd ten na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy do przewozu towarów.

Wskazał, że organ I instancji dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu wziął pod uwagę jego cechy, które zostały opisane w protokole oględzin z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego materiału i w oparciu o ten materiał prawidłowo ustalił, że udokumentowane cechy pojazdu wskazują jednoznacznie, iż pomimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych (niemieckich i polskich) określających pojazd jako ciężarowy, objęty jest kodem CN 8703 obejmującym pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nabyty przez stronę samochód marki [...] w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w dniu 23 marca 2010r. posiadał cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703, co potwierdzają również Noty wyjaśniające do CN.

Od powyższej decyzji K. O. wniósł skargę.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób, w związku z czym, zasadnie zaklasyfikowano go do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu, podjęta przez organy na szeroką skalę inicjatywa dowodowa doprowadziła do prawidłowych i jednoznacznych ustaleń w zakresie klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN.

W ocenie Sądu, zmiany dokonane w pojeździe, tj. demontaż siedzeń i punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, nie zmieniły jego zasadniczego charakteru. Miały one bowiem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Sąd podkreślił, że gdyby w sprowadzonym samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. Sąd wskazał również, że dowiedzenie przez organy, iż stwierdzone zmiany miały charakter nietrwały oraz odwracalny, uprawnia do przyjęcia stanowiska, że mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, zatem oględziny dokonane po tym czasie, w powiązaniu z innymi dowodami, należy uznać za w pełni miarodajne. Utrwalony jest również pogląd, że dokumenty rejestracyjne czy też zaświadczenia o badaniach technicznych – na które skarżący się powołuje - dowodzą jedynie tyle, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. A więc określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego lub dowodu rejestracyjnego. Tak więc ww. dokumenty nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z 28.04.2011 r., I SA/Rz 133/11, WSA w Gliwicach z 12.10.2009, III SA/GL 647/09, WSA w Kielcach z 24.03.2011 r., I SA/Ke 163/11, NSA z 10 maja 2012 r. , sygn. akt I GSK 370/12).

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 §1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skarżący zarzucił również, że zastąpiono przy rozstrzyganiu sprawy ustawową definicję samochodu osobowego zapisami Not wyjaśniających do CN w sytuacji, gdy noty te nie mają charakteru wiążącego źródła prawa, przez co naruszono art.120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Zdaniem Sądu, aby rozstrzygnąć, czy samochód o charakterze wielozadaniowym jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też towarów, a więc ustalić jego cechę dominującą, należało posiłkować się Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Postępowanie organów w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wielokrotnie wskazał dlaczego i na podstawie jakich dowodów uznał, że sporny pojazd został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jednocześnie podając, dlaczego nie uznał argumentacji strony. Także decyzja klasyfikacyjna podjęta na 22 sesji Komitetu HS odwołująca się przy klasyfikacji pojazdu do 8704 do ładowności pojazdu, na którą powołuje się strona, nie może mieć znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu usunięcia kryterium stosunku ładowności z Not wyjaśniających do HS podczas 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzenia kryterium cech projektowych pojazdu. Sąd nie podzielił również poglądu, że poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, doszło do naruszenia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji scalonej załącznik I – część pierwsza – przepisy wstępne – sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady EWG nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie, zdaniem Sądu I instancji, organy wskazały, że odmienna ocena nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie w przypadku nabycia samochodu do transportu towarów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy organy wykazały, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zastosowanie ww. przepisów było uprawnione i nie doszło do ich naruszenia.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy:

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; określanej dalej także jako "O.p.") poprzez ustalenie, że zmiana dokonana w spornym samochodzie nie miała charakteru trwałego, wbrew dowodom przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji stwierdził, że zmiany na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miału charakter trwały, musiałby uznać, że pojazd ten nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a., a w konsekwencji uchylić decyzję;

- art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy zaklasyfikowaniu spornego towaru do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu (polskiego i niemieckiego), zaświadczenia o badaniu technicznym, oraz niemieckiej homologacji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanych dokumentów doprowadziłoby do wniosku, że nabyty samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym mowa w kodzie CN 8703, a więc nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a.;

- art. 201 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307; dalej: WKC) w ten sposób, że Sąd i instancji pomimo dostrzeżenia, że sporny samochód został pozbawiony cech samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., uznał, że okoliczność, w jakim stanie był samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była bez znaczenia, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało zakwalifikowanie spornego samochodu do kategorii "samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób";

b) art. 1143 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; określanej dalej także jako "k.p.c.") w zw. z art. 300 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku ustalenia tekstu prawa niemieckiego oraz wyjaśnienia obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględnienie w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, co narusza art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; określanej dalej także jako "p.u.s.a."), co miało taki wpływ na wynik sprawy, że w przypadku orzekania na podstawie stanu sprawy z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Sąd uznałby, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób;

II. przepisów prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2, art; 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 201 ust. 1 pkt 2 WKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przy kwalifikacji samochodu do kodu CN należało zastosować stan samochodu z dnia badania, a nie z dnia nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel;

b) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z przepisami działu 87 rozporządzenia Rady nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. w sprawie zmiany załącznika nr i do rozporządzania Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 poz. 1) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód ten pozbawiony był cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704).

W konkluzji skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) posiada charakter dominujący.

W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest okoliczność sporna, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń dla pasażerów. W trakcie oględzin stwierdzono, że bryłę pojazdu tworzy pojedyncza, przestrzeń zamknięta, do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń dla 5 osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd siedzeń to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd dwudzielna kanapa. Siedzenia skórzane. Pojazd posiada 5 drzwi: 4 uchylne oraz 1 drzwi podnoszone. Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych pojazd posiada okna (po trzy szyby, po lewej jak i prawej stronie nadwozia). W samochodzie brak jest stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią do przewozu towarów. Na wyposażenie składa się: dwa punkty oświetlenie sufitowego, cztery uchwyty sufitowe, cztery uchwyty boczne, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja automatyczna, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, instalacja LPG, poduszki bezpieczeństwa, sprzęt audio, monitory w zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń, panel sterowniczy pomiędzy fotelami przedniego rzędu siedzeń, obsługiwany przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

Na aprobatę zasługuje pogląd Sądu I instancji, że wykazane cechy są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (wynik oględzin, oświadczenie Ryszarda Szarejko, informacja rzeczoznawcy samochodowego).

Wprawdzie skarżący wskazywał, że zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi pojazd posiadał cechy pojazdu ciężarowego i wyposażony był jedynie w dwa miejsca dla pasażerów, jednak okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego. Jak wynika z twierdzeń strony cechy pojazdu osobowego zostały przywrócone przed odsprzedażą na terytorium kraju.

Należy wskazać, że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu gdyż sytuacja ta oznaczałaby, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie natomiast skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontował tylne siedzenia. Okoliczność ta świadczy o tym, że nie dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Tym samym należało uznać, że przystosowanie pojazdu do przewozu towarów przez wymontowanie tylnej kanapy miało jedynie charakter przejściowy.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe", o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że pierwotnie pojazd był przystosowany wyłącznie do przewozu towarów. Podkreślenia zaś wymaga, że zagraniczne dokumenty rejestracyjne, jak zasadnie wskazał Sąd, mogły mieć znaczenie jedynie posiłkowe przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – do pozycji CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie naruszył też art. 194 § 1 i 2 O.p.

Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. Świadczy o tym zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

W rozpoznawanej sprawie brak było zatem postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 1143 Kodeksu postępowania cywilnego. Jak już bowiem zostało wcześniej zasygnalizowane, niemieckie dokumenty rejestracyjne miały znaczenie jedynie posiłkowe przy ustalaniu przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Tym samym nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia treść prawa niemieckiego w zakresie homologacji pojazdu.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uznały dzień rejestracji pojazdu w kraju za dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Data ta była późniejsza niż data umowy sprzedaży pojazdu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło z inną datą. Nie wskazał też jaki wpływ mogłoby mieć uchybienie powyższemu przepisowi na wynik postępowania. Podkreślenia po raz kolejny wymaga bowiem, że oględziny pojazdu przeprowadzane były po upływie niemalże czterech lat od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak całe postępowanie dowodowe zmierzało do ustalenia stanu pojazdu właśnie z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast okoliczność, że w pojeździe dokonano przejściowych zmian polegających na dostosowaniu pojazdu do przewozu towarów nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.

Zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. curia.europa.eu). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. [...], jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja transportu osób.

Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Zmiany dokonane w pojeździe, a polegające na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń, które to zmiany zostały usunięte już po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.