Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W. W. złożył w dniu 7 marca 2013 r. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

Przedstawiając opis stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca wskazał, że otrzymał w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwo rolne, stanowiące działki o nr [...] - o łącznej powierzchni [...] ha. Od tamtej pory zajmuje się tylko prowadzeniem gospodarstwa rolnego, którego wielkość powiększył poprzez dokupienie gruntu. Nigdy nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Ze względu na stan zdrowia wnioskodawca postanowił sukcesywnie ograniczać rozmiary prowadzonego gospodarstwa, by następnie ubiegać się o przyznanie emerytury. W 2009 r. zbył działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, po podziale jej na [...] działek rolnych - działki nie były uzbrojone, nie posiadały decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskane ze sprzedaży środki w części przeznaczył na budowę domu jednorodzinnego. W 2012 r., posiadając gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha, postanowił sprzedać, po uprzednim podziale, niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, wpisaną w rejestrze gruntów jako działka o charakterze rolniczym. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r. stracił on moc obowiązującą. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy teren, na którym znajduje się przedmiotowa działka, oznaczony jest jako "strefa przyszłej zabudowy wielorodzinnej i jednorodzinnej wraz z usługami nieuciążliwymi". W 2012 r. został dokonany podział tej działki na [...] mniejszych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...]. Dla działek o numerach [...] we wrześniu 2011 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i działki te są wpisane do rejestru gruntu jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" i symbolem klasoużytku "Bp". Na pozostałe [...] działki wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ przecinają je napowietrzne linie energetyczne i wpisane są one do rejestru gruntów jako "grunty rolne" o symbolu klasoużytku "Rlllb". Nie dokonywał żadnych nakładów na uzbrojenie terenu którejkolwiek z tych działek. W 2013 r. przystąpił do sprzedaży działek, co do których uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Działki [...] i [...] sprzedane zostały w lutym 2013 r., a działka nr [...] w marcu 2013 r. (wówczas sprzedane działki zostały wyłączone z upraw rolnych). Oznaczone są w rejestrze gruntów symbolem "Bp". Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki, które oznaczone są aktualnie w rejestrze gruntów symbolem "Rlllb". Uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczy na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby bytowe rodziny. Nie planuje zaś dokonywania podziału i sprzedaży kolejnych działek. Przy podziale obu działek (nr [...] i nr [...]) wydzielenie dróg wewnętrznych było elementem niezbędnym dokonania tego podziału. Działki wydzielone z działki nr [...] były nieuzbrojone i oznaczone w ewidencji gruntów na moment sprzedaży jako działki rolne. Działki powstałe z podziału działki nr [...] są nadal nieuzbrojone i wnioskodawca nie zamierza podejmować działań w celu ich uzbrojenia, ani też jakichkolwiek innych czynności przed ich sprzedażą. Wszystkie działki sprzedawane były dotychczas bez ogłoszeń w prasie, Internecie lub innych mediach. Chętni do zakupu pojawiali się po uzyskaniu informacji międzysąsiedzkiej. Grunt z działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] jest wyłączany z upraw rolnych sukcesywnie, w momencie sprzedaży poszczególnych działek. Pozostałe, niesprzedane działki nadal są uprawiane rolniczo.

W tak przedstawionym stanie sprawy wnioskodawca sformułował pytanie, czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr [...], przekazanej przed przeszło trzydziestoma laty na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, stanowiących majątek prywatny, na których faktycznie prowadził on tylko działalność rolniczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych gruntów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki stanowiące przedmiot sprzedaży są składnikami majątku prywatnego i w żaden sposób nie były i nie są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Zaprezentowane stanowisko jest zaś zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt [...] i z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt [...]), a także z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 czerwca 2013 r. interpretacje indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."). Organ podał, że powołane przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą 112"), zawierających definicję "podatnika" oraz "działalności gospodarczej". Organ wskazał także, że zgodnie z art 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego, zdefiniowanego w art 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Zdaniem organu, z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością, zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Ponadto organ wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz aktualne orzecznictwo (bez wskazania konkretnych przykładów), organ stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, aby w związku z transakcją sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] miało dojść do rozporządzenia majątkiem prywatnym. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż ta wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, działania podjęte przez wnioskodawcę, tj. wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie zmiany kwalifikacji działek, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że już w 2009 r. wnioskodawca dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] oraz że czynności te stanowiły działalność handlowca. Tym samym, organ uznał, że dokonana i przyszła sprzedaż gruntów wydzielonych z ww. działki stanowiła i będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w których wnioskodawca występował i będzie występował w charakterze podatnika.

W. W. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, podnosząc w szczególności, że organ zinterpretował art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w sposób wadliwy i stojący w sprzeczności z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE"), m.in. powołanym we wniosku wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 i pkt 20 u.p.t.u. oraz art. 14a O.p. Zdaniem skarżącego, sprzedaż przedmiotowych działek w stanie faktycznym przez niego przedstawionym nie będzie opodatkowana tym podatkiem. Skarżący przytoczył na poparcie swoich racji orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że skarżący sprzedając będące przedmiotem pytania działki gruntu będzie musiał odprowadzić podatek od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że sprzedaż tych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem skarżący będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W tym miejscu wskazać należy, że do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obowiązywał w brzmieniu następującym: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Przepisem art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. otrzymał nowe brzmienie, tj.: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jak wynika z treści uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., zmiana ust. 2 w art. 15 miała na celu ściślejsze odwzorowanie terminów podatnika i działalności gospodarczej, przyjętych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, oraz uwzględnienie wniosków płynących z tez wyroku w sprawie C-180/10 i C-181/10. W uzasadnieniu podniesiono także, że (cyt.) "nowe brzmienie art. 15 ust. 2 jednoznacznie wskazuje, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. W konsekwencji doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej pozwoli łatwiej ocenić podmiotowi, czy wykonując określone czynności staje się on podatnikiem VAT. Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję".

W ocenie Sądu, wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie skutkowało jednak utratą aktualności stanowisk wyrażonych w orzeczeniach TSUE oraz sądów administracyjnych. Stąd wykładni tego przepisu nadal należy dokonywać przy uwzględnieniu wskazań i wyjaśnień zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (J. Słaby, E. Kuć i H. Jeziorska-Kuć, LEX nr 898576). W wyroku tym TSUE zastrzegł m.in., iż w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej zwany "NSA"). Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., także nie pozwala na przyjęcie, że polski ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny skorzystał z opisanej powyżej możliwości przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Za odmiennym stanowiskiem nie może przy tym przemawiać sam fakt, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca wprowadził do ustawy definicję "terenów budowlanych", przez które rozumie się "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.).

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Sąd podzielił również stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącego za działalność gospodarczą, na tej tylko podstawie, że skarżący już wcześniej dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...] oraz że podjął działania w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, dokonania zmiany kwalifikacji działek.

Jak już wskazano powyżej, ani liczba, ani zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawy o podatku od towarów i usług, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku organu, wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, istotna w sprawie jest także okoliczność, iż skarżący nabył grunty w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego, które następnie przez wiele lat prowadził, zaś decyzja o ich zbyciu została podyktowana sytuacją życiową skarżącego (pogarszający się stan zdrowia) i chęcią pozyskania środków na wykończenie domu oraz na bieżące i przyszłe potrzeby bytowe rodziny. Nadto, w realiach rozpoznawanej sprawy, czynności w postaci wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, dokonania zmiany kwalifikacji działek - nie mogą być uznane "same z siebie" za przesądzające o zamiarze skarżącego wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Zbiór tych elementów ukierunkowanych, zdaniem Sądu, na uzyskanie wyższej ceny, może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym skarżącego. Zwłaszcza, że podejmowanym oraz planowanym sprzedażom gruntu nie towarzyszyły żadne działania marketingowe/reklamowe.

W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak tym samym podstaw do uznania skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Nadmienić w tym miejscu należy, że, wbrew stanowisku skargi, w zaskarżonej interpretacji organ, odnosząc się do stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w ogóle nie badał kwestii, czy sprzedaż działek skarżącego mieści się definicji działalności rolniczej oraz, czy działki te można uznać za produkty rolnicze (art. 2 pkt 15 i 20 u.p.t.u.). Stąd kwestie te, jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie, nie podlegały ocenie Sądu.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, skarżący powołał się na wyroki NSA (z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 i z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 168) oraz TSUE (z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, w żaden sposób nie odniósł się do przywołanych orzeczeń. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że wyroki NSA zapadły przed orzeczeniem TSUE, który wyznacza kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę rozstrzygnięć aktualnie dokonywanych przez sądy administracyjne, sąd natomiast ocenia zaskarżony akt w dacie jego wydania.

Tymczasem, jak stanowi art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zaś zawierać:

– przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

– konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

– obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

– organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

– stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

– wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

– obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

– jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, LEX nr 895909).

Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł), orzeczono zaś na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).