Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "B." - Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "B." - Spółki Jawnej w B. kwotę 813,00 zł. (słownie: osiemset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2005 r. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce jawnej "B." K. B., Z. N., zwanej dalej Spółką, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i wykonaniu kolejnych czynności w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu

[...] marca 2007 r. wydał ponowne rozstrzygnięcie, w którym stwierdził, iż w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do listopada 2003 r., Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...] zł poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 41 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Organ kontrolujący wskazał, że takie postępowanie było sprzeczne z art. 21 c ust. 1 i 2 oraz art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a tym samym, że nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży tych towarów.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. Z 1997r. Nr 78 poz. 483) oraz art. 21 c i art. 21d z dnia

08 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez "przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez Spółkę oryginalności

i właściwości pieczęci granicznych urzędów celnych na dokumentach tax free oraz pozbawienia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku od sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym".

Po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz działając w oparciu o właściwe przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tejże decyzji organ odwoławczy wskazywał, iż niekwestionowanym w przedmiotowej sprawie jest to, iż podstawą zwrotu podróżnym podatku VAT jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być przy tym potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny. W przedmiotowej sprawie na 41 dokumentach TAX FREE nie ma potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów. Fakt ten został jednoznacznie określony w ekspertyzie przeprowadzonej na potrzeby niniejszego postępowania przez biegłego Pana W. S. Niekwestionowanym w przedmiotowej sprawie jest również to – podkreślał dalej Dyrektor Izby Skarbowej, iż podatnik, aby zastosować stawkę 0% VAT musi, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, posiadać potwierdzenie wywozu towarów na przedmiotowym dokumencie. Potwierdzenia, jak już wyżej wskazano, dokonuje graniczny urząd celny. Spółka "B." takiego potwierdzenia nie posiadała. Stemple widniejące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pochodzą bowiem, od pieczątek będących w użyciu przez urzędy graniczne. Ponadto organ odwoławczy wywodził dalej, iż art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dawał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do określenia w drodze rozporządzenia wzoru dokumentu oraz wzoru stempla na potwierdzenie wywozu towaru. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał stosowne rozporządzenie w sprawie określenia wzorów m.in. stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towaru. W załączniku nr 3 do rozporządzenia określono kształt i wymiary takiego stempla. Powyższy akt prawny był powszechnie dostępny każdemu zainteresowanemu. Z przepisu wynika,

że jedynym stemplem potwierdzającym wywóz towarów poza granice RP jest stempel opisany w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie

na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, jak wykazano w drodze ekspertyzy z zakresu badania dokumentów, nie znajdowały się stemple odpowiadające wzorom stempla określonym w powyższym rozporządzeniu. Ewidentnym faktem, który powinien, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., wywołać po stronie Spółki zastrzeżenia, co do niektórych przedstawianych dokumentów TAX FREE -

są zawarte w tych dokumentach imienne pieczęcie funkcjonariuszy celnych,

na których widnieje nieistniejący organ. Na imiennej pieczęci widnieje bowiem m.in. zapis: "Z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego". Należy zauważyć, iż właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Celnego. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę,

iż podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym, powinien dochować należytej staranności i poddać weryfikacji przedkładane mu dokumenty. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka miała możliwość stwierdzenia w oparciu o posiadane oryginały dokumentów TAX FREE, iż odciski stempli na kwestionowanych dokumentach budzą wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż przepisy ustawy o VAT nie nakładały na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy wywóz towarów został zarejestrowany

w urzędzie celnym, wbrew twierdzeniom Spółki, nie zwalnia podatnika z obowiązku weryfikacji legalności potwierdzenia wywozu, kierując się w tym zakresie wskazanymi wyżej przepisami. W przedmiotowej sprawie, jak zostało to potwierdzone ekspertyzą biegłego z zakresu badania dokumentów, stemple widniejące na zakwestionowanych dokumentach nie stanowią potwierdzenia wywozu towaru z kraju. Wywóz towarów nie został bowiem potwierdzony na tych dokumentach przez graniczny urząd celny. Ekspertyza ta w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości i stanowi właściwą podstawę zakwestionowania wywozu towaru z kraju.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie z uwzględnieniem wszystkich jej aspektów. Dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. był przedmiotem analizy. Zwrócić należy uwagę, iż pieczątki, o których mowa w tym piśmie zostały wycofane 04.04.2002 r., zaś Spółka otrzymywała od podróżnych potwierdzenia wywozu w 2003 r. Nie było zatem podstaw do badania tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż czynności przeprowadzone przez organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie wniosły "nic szczególnego" do sprawy. Uzyskano bowiem zeznania podróżnych, które potwierdziły niewiarygodność dokumentów TAX FREE. Ponadto, uzupełniono ekspertyzę biegłego, który wskazał szczegółowe rozbieżności zachodzące pomiędzy stemplami widniejącymi na zakwestionowanych dokumentach, a przedstawionymi

do porównania przez organy celne. Przesłuchano również w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, których zeznania potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu I instancji. Ponadto uzyskano materiał ze Straży Granicznej o ruchu osobowym podróżnych i na tej podstawie przeprowadzono analizę, której wnioski legły u podstaw wydanej decyzji. Włączono do akt sprawy materiały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową [...], które również były przedmiotem wnikliwego badania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się również z koniecznością właściwego doboru kontrahentów, czy weryfikacji uzyskiwanej dokumentacji. Zwłaszcza podatnik podejmujący się działalności w systemie TAX FREE oraz dokonujący przy tym samodzielnego zwrotu podatku VAT "podróżnym" powinien się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przyjęcia nierzetelnych dokumentów.

Na opisaną wyżej decyzję, Spółka dnia 2.08.2007 r., wniosła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c

i art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzenia przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów w sytuacji, gdy obowiązująca wcześniej ustawa o podatku od towarów i usług możliwości takich nie dawała; błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci

i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także brak dowodów, że towar nie został sprzedany; błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością właściwego doboru kontrahentów i weryfikacji uzyskiwanej dokumentacji, w sytuacji gdy przepisy prawa możliwości takiej weryfikacji nie przewidywały. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122

w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, poprzez nie odniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów oraz brak przesłuchania trzech świadków, których nie odnaleziono. Kierując się powyższymi względami Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ponadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowo-administracyjnym według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

1. Istota sporu. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi

a skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 0 % od sprzedanych przez ten podmiot w 2003 r. towarów ujętych w 41 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", tzw. TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r.

2. Naruszenie prawa materialnego i procesowego, jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania podatkowego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza, iż przede wszystkim nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów art. 21c

ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

w dalszej części przywoływanej jako ustawa o VAT, mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd podnosi także, iż poza wykazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego, organy skarbowe naruszył także w tej sprawie przepisy prawa procesowego, tj.: art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części przywoływanej jako Ordynacja podatkowa, w sposób mogący mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Sąd pragnie podkreślić, iż w okresie objętym sporem w niniejszej sprawie, stosownie do treści art. 21a ust.1 ustawy o VAT, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, miały prawo

do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21b ust. 5 tejże ustawy zwrotu podatku podróżnemu mógł dokonywać sprzedawca, jeżeli spełnił określone w ustawie warunki, albo uprawniony do tego podmiot.

Natomiast zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT sprzedawca, aby mógł uzyskać prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, powinien łącznie spełnić następujące przesłanki:

1. poinformować w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformować o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru

u sprzedawcy może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając kopie tych umów,

2. przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, sprzedawca powinien posiadać wystawiony przez siebie na rzecz podróżnego dokument TAX FREE, z dokonanym przez graniczny urząd celny potwierdzeniem, przy użyciu stempla zaopatrzonego w numerator - wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 21c ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przesłanek nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż ocena prawidłowości dokonywanego przez graniczny urząd celny potwierdzenia poprzez stempel z numeratorem, pozostawiona została sprzedawcy (podatnikowi). Jednakże jedynym dostępnym sprzedawcy (podatnikowi) źródłem

do porównania były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r.

w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów

i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów

(Dz. U. Nr 54, poz. 473). W przepisach tego rozporządzenia określony został wzorzec porównawczy stempla, ale co należy uwypuklić, określenie tego wzorca miało wówczas jedynie charakter opisowy (załącznik nr 3 do rozporządzenia). Podkreślić należy również, że w opisie wzorca stempla nie został nawet określony krój liter ( np. grubość i kąty nachylenia kreski). Ustawodawca w danym okresie nie zadbał o to, aby poprzez stosowne regulacje prawne, sprzedawca (podatnik) miał zapewniony fizyczny dostęp do wzorców stempli, używanych w praktyce przez graniczne urzędy celne oraz mógł porównywać z nimi, przedkładane przez podróżnego tzw. dokumenty TAX FREE.

W świetle powyższych wywodów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 312/06 (wyrok nie publikowany), iż bez wykazania, że sprzedawca (podatnik) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony

w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też

na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Tylko taka wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2

i ust. 2 cyt. ustawy o VAT, może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (patrz wyroki TK: z 20 listopada 1996 r., sygn. K 27/95, opublikowany w: OTK 1996/6/50 oraz z 3 czerwca 2002 r., sygn. K 26/01, opublikowany w: OTK-A 2002/4/40). Trybunał Konstytucyjny nie kwestionując swobody ustawodawcy

w kształtowaniu systemu podatkowego zwraca jednocześnie uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń, na które nie mieli oni wpływu, narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, opublikowany w: OTK-A 2002/1/6). Uzasadnione jest, zatem twierdzenie, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 10/06, nie publikowany).

W kontekście powyższych rozważań, w ocenie Sądu, organy skarbowe

w sprawie niniejszej nie wykazały, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tych dokumentach towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też, że na wystawionym przez niego dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk pieczęci, stempla urzędu celnego, jak też, że znajdujący się podpis funkcjonariusza celnego jest nieautentyczny. W szczególności trudno jest oczekiwać od osób (pracowników Spółki, ich właścicieli) funkcjonujących w normalnych warunkach ("gołym okiem", bez użycia przyrządów), aby na kwestionowanych dokumentach, mogły rozpoznawać tak drobne i mało widoczne błędy, jak na przykład błąd w słowie "Białystok" (litery "l" zamiast "ł"), w pieczęci imiennej funkcjonariusza celnego J. S. Również rozpoznawanie oryginalnej pieczęci imiennej funkcjonariusza celnego M. T., czy T. B. zawierającej w treści "Z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego", zamiast prawidłowego "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego", w sytuacji braku "wzorców do porównania" oraz w praktyce nie odróżnianiu nazw organów I instancji ( Naczelnika Urzędu Celnego ), od nazw organów II instancji ( Dyrektor Urzędu Celnego ) mogło okazać się trudne do wykonania. Jednocześnie należy przypomnieć, na co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sam zwracał uwagę w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia ( akta adm. tom III,

k. 101/17 ), że "Spółka z racji osiąganych obrotów, w dużym stopniu związanych ze sprzedażą towarów na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (48 % obrotu w 2003 r.), miała do czynienia z dużą ilością dokumentów "Zwrot VAT dla Podróżnych".

W tej sytuacji Sąd stwierdza, iż organy skarbowe nie wykazały, iż skarżący sam fałszował pieczęcie i podpisy lub też posiadał wiedzę w tym zakresie, godząc się na przyjmowanie tychże sfałszowanych pieczęci i podpisów.

Naruszono zatem w ocenie Sądu, przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust.1 pkt 2 i ust. 2 cytowanej ustawy o VAT, poprzez błąd w subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadającemu stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany

w sprawie i jego ocena nie jest wystarczająca do jednoznacznego stwierdzenia,

że skarżąca Spółka takiej należytej staranności nie zachowała, a zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu wymienionych w nich towarów poza terytorium RP. Nie wystarczy, do tego samo zakwestionowanie formalnej poprawności dokumentu TAX FREE. Dlatego też, oprócz wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyżej stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego

i postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu

w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.