Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Z treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik powinien nie tylko ujawnić swój obowiązek podatkowy, ale również sam obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy i uiścić należną kwotę podatku /art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Naruszenie przez skarżącego art. 25 ust. 3 cyt. ustawy nie pozwalało na automatyczne zastosowanie sankcyjnego zwiększenia podatku bez wykazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w L. wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W sprawie bezspornym jest, że skarżący prowadził od 1 września 1993 r. działalność gospodarczą bez dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy. Okoliczność, że brak zgłoszenia rejestracyjnego był wynikiem błędnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe i skarżącego, pozostaje poza istotą przedmiotu niniejszej sprawy, a mogło jedynie mieć znaczenie w odrębnej sprawie zmierzającej do zaniechania ustalenia i poboru zobowiązania ze względów gospodarczych i społecznych, stosownie do art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Zgodnie z art. 25 par. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...), do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Skoro więc skarżący dokonał w rozliczeniach miesięcznych obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, to tym samym naruszył powyższy przepis, zaś urząd skarbowy miał podstawę do ustalenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, stosownie do art. 10 ust. 2 cyt. ustawy. Niezasadny jest również zarzut skargi wskazujący, iż konkretyzacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług następuje w wyniku ustalenia zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Charakter /konstytutywny bądź deklaratoryjny/ decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego jest wynikiem ustawowo unormowanego sposobu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach regulujących zasady opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ konkretyzacja obowiązku podatkowego następuje: albo z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /ust. 1 art. 5/, albo z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa /ustaw podatkowych/ wiążą powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności uprzedniego doręczenia decyzji /ust. 2 art. 5/.

Podział decyzji na ustalające /konstytutywne/ i określające /deklaratoryjne/ opiera się więc na przyjętym, w konkretnej ustawie podatkowej, sposobie powstania zobowiązania podatkowego: albo poprzez wymiar podatku, albo z mocy samego prawa.

Z treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik powinien nie tylko ujawnić swój obowiązek podatkowy, ale również sam obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy i uiścić należną kwotę podatku /art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Równocześnie stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie nie pozwalały na zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z dokonaną oceną prowadzonej przez skarżącego ewidencji dla celów VAT spełniała ona wymogi art. 27 ust. 4 cyt. ustawy i została uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, skarżący miał obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane ściśle w tym przepisie określone i dopiero naruszenie obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, zobowiązywało do sankcyjnego zwiększenia podatku należnego. Skoro prowadzona przez skarżącego ewidencja zapewniała wierność zaewidencjonowanych danych w zakresie podatku naliczonego z danymi zawartymi w dokumentacji źródłowej, to brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Naruszenie przez skarżącego art. 25 ust. 3 cyt. ustawy, nie pozwalało na automatyczne zastosowanie sankcyjnego zwiększenia podatku bez wykazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.