Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 374/18 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 374/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 9 kwietnia 2018 r. w umorzenia postępowania egzekucyjnego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi i uchylenie "zaskarżonej decyzji" oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "ppsa") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie mimo wydania tegoż postanowienia z naruszeniem normy z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: "upea") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") przez niezastosowanie, co miało wpływ na rozstrzygnięcie;

2) normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie mimo wydania tegoż postanowienia z naruszeniem normy z art. 60 § 1 upea w zw. z art. 70 § 1 § 4 Op przez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ

na rozstrzygnięcie;

3) normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie mimo wydania tegoż postanowienia z naruszeniem normy z art. 138 § 2 zd. 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: "Kpa"), w tym w zw. z art. 8 § 1 i 2 Kpa, co miało wpływ na rozstrzygnięcie;

4) normy z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70

§ 7 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2015 r.;

5) normy z art. 170 ppsa przez niewłaściwe zastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w art. 183 § 2 ppsa.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przypomnieć zatem tylko należy, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji, spór dotyczy przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. dochodzonych od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym, czyli wygaśnięcia obowiązku jako przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego

na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea. Istota tego sporu sprowadza się jednak do oceny zasadności kwestionowania przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym zgodności z prawem ostatecznej decyzji wymiarowej z 27 stycznia 2006 r. stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Decyzja ta była przedmiotem kontroli instancyjnej w postępowaniu podatkowym i została utrzymana w mocy decyzją DIAS

z 20 kwietnia 2007 r. Skarga na tą zaś decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z 5 września 2007 r (I SA/Ol 311/07). Wyrok ten stał się prawomocny w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 7 maja 2009 r. (II FSK 19/08) skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, którego argumentacja w niniejszej sprawie zmierza do podważenia prawomocnych orzeczeń sądowych wbrew art. 170 ppsa, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że w świetle art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Inaczej mówiąc organ egzekucyjny nie został wyposażony przez ustawodawcę w kompetencje pozwalające

na weryfikowanie prawidłowości podstawy tytułu wykonawczego w postaci decyzji wymiarowej. Skoro decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności i była przedmiotem kontroli instancyjnej w wyniku czego uzyskała przymiot ostateczności, to znaczy, że organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Okoliczność ta wynika wprost z uzasadnienia decyzji DIAS z 20 kwietnia 2007 r., której legalność była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 170 ppsa będzie przedmiotem oceny dokonywanej w dalszej części uzasadnienia (pkt 4.2.).

Powyższe zagadnienie dotyczące stosowania art. 29 § 1 upea było przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA

z 20 lutego 2020 r., II FSK 916/18). Pogląd wyrażony w powyższym wyroku podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z zawartej w nim argumentacji. Podkreślić zatem należy, że po wpłynięciu wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wyraźnie wynika z art. 29 § 1 upea. Jeżeli podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja administracyjna, to zakwestionowanie jej prawidłowości, czego w istocie domaga się skarżący, stanowiłoby nieuprawnione wkroczenie w kompetencje organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym, wymiarowym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. W konsekwencji na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznaczne została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja ostatecznych decyzji wymiarowych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i ograniczenie możliwości ich weryfikacji jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3082/17). W konsekwencji na etapie postępowania egzekucyjnego nie można badać, czy skonkretyzowany w decyzji podatkowej obowiązek w odniesieniu do zobowiązanego istniał i czy prawidłowo przy ustalaniu takiego obowiązku zastosowano przepisy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 916/18).

4.2. Już tylko z tej przyczyny należało uznać za chybione cztery z pięciu zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-4) i związaną z nimi argumentację, której istota opiera się na założeniu, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasło przez przedawnienie przed dniem wydania decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem WSA dotyczącym rozważań dotyczących konkretnego terminu, w którym miałoby nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednak skarżący nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej innych okoliczności od będących przedmiotem rozważań WSA, uzasadniających twierdzenia skarżącego o wygaśnięciu przez przedawnienie należności, o których mowa w tytule wykonawczym będącym podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, którego umorzenia domaga się skarżący wskazując na wygaśnięcie obowiązku jako przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 upea. Z uwagi na granice skargi kasacyjnej przewidziane w art. 183 § 1 ppsa pozbawił w ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania oceny zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego jako należności pieniężnej dochodzonej

w postępowaniu egzekucyjnym, którego umorzenia domaga się skarżący, w innym zakresie od tego, który był przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.

Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, którego WSA nie naruszył oddalając skargę na postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (należności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym), tj. wygaśnięcia obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 upea, WSA zasadnie uznał za pozostające poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej w niniejszej sprawie. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przez przedawnienie, tj. naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Op. Naruszenia tych przepisów nie wykazał bowiem autor skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 59 § 2 upea uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji za chybiony należało uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej bowiem art. 60 § 1 upea znajduje zastosowania w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny,

o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 – 8 i 10 upea. Skoro takiej przyczyny nie wskazał skarżący bowiem za chybiony został uznany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Op, a przez to również art. 70 § 4 Op, tj. przepisów, których naruszenia nie dopatrzyły się organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, to brak było podstaw do zastosowania art. 60 § 1 upea. Chybiony okazał się zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku

z art. 60 § 1 upea w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Op.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej (3) jest bezpośrednią konsekwencją naruszeń wskazanych przez autora skargi kasacyjnej wyżej (pkt 1-2), których nie dostrzegł Naczelnych Sąd Administracyjny. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli przepisu

o charakterze wynikowym, w zw. z art. 138 § 2 zd. 2 Kpa. Brak było bowiem podstaw

do uchylenia postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. zastosowania art. 138 § 2 zd. pierwsze. Chybione okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 § 1 i 2 Kpa bowiem naruszenia tych przepisów nie uzasadnił autor skargi kasacyjnej. Dodać warto, że skoro brak było podstaw do uchylenia postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego to znaczy, że nie zostały naruszone zasady uregulowane w art. 8 § 1 i 2 Kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut skargi kasacyjnej (4), który w istocie dotyczy podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa, dotyczący naruszenia normy z art. 70 § 1 Op w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 70

§ 6 w zw. z art. 70 § 7 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2015 r. należało uznać za chybiony z przyczyn wskazanych wyżej, dotyczących rozważań na gruncie art. 29 § 1 upea. Do dnia wydania ostatecznej decyzji instancyjnej w postępowaniu podatkowym (20 kwietnia 2007 r.) nie zaistniały okoliczności powodujące przedawnienie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. pomimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, co wynika

z uzasadnienia tejże decyzji. Zaistnienia okoliczności powodujących przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego jako dochodzonej należności pieniężnej w postępowaniu egzekucyjnym nie wykazał zaś autor skargi kasacyjnej w odniesieniu do terminu następującego po 20 kwietnia 2007 r., tj. po wydaniu decyzji wymiarowej Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji. Wadliwość formalna omawianego zarzutu (4) skargi kasacyjnej została uznana

za nieistotną na gruncie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa.

4.3. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również ostatni (5) zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia normy z art. 170 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Również ten zarzut, dotyczący naruszenia art. 170 ppsa, w istocie dotyczy przesłanki materialnoprawnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ppsa (a nie pkt 2).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się jednolicie, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 ppsa wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia

i treść prawomocnego orzeczenia. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu,

w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2918/16). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14: "związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd". Ratio legis art. 170 ppsa polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, którego umorzenia domaga się skarżący, była przedmiotem sporu między skarżącym

i organami w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta wynika wprost z uzasadnienia decyzji wymiarowej Dyrektora IAS z 20 kwietnia 2007 r. będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej wyrokiem WSA w Olsztynie, który oddalając skargę na tą decyzję prawomocnym wyrokiem z 5 września 2007 r (I SA/Ol 311/07) przytoczył obszerne fragmenty argumentacji Dyrektora IAS związanej z wystąpieniem przesłanek do zastosowania art. 70 § 4 Op, także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Argumentacja ta była na tyle przekonująca, że skarżący nie postawił

w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta miała pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze skargi wniesionej przez skarżącego na wskazaną wyżej decyzję wymiarową DIAS. Tylko w przypadku przyjęcia przez WSA, że pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Op nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., możliwe było oddalenie skargi oraz dokonywanie przez WSA oceny poszczególnych zarzutów postawionych przez jej autora. Wyrok WSA z 5 września 2007 r (I SA/Ol 311/07) stał się prawomocny

w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2009 r. (II FSK 19/08). Tym samym

w świetle art. 170 ppsa ww. orzeczenie WSA należy uznać za wiążące nie tylko strony

i sąd, który je wydał, ale także organ egzekucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie odnośnie do tego, że zgodna z prawem jest decyzja Dyrektora IAS (ostateczna i prawomocna), również w części dotyczącej rozważań wskazujących na brak przedawnienia na dzień jej wydania zobowiązania skarżącego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 Op. W związku z powyższym nie sposób podzielić argumentacji skarżącego zmierzającej do wzruszenia stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku WSA z 5 września 2007 r (I SA/Ol 311/07) bowiem kwestia ta nie może być badana w niniejszej sprawie z uwagi na art. 170 ppsa.

5. W związku z powyższymi rozważaniami skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku

z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).