Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki

Decyzją z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] określił "A" S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł.

Wydając zaskarżoną decyzję organ ten oparł się na materiałach źródłowych zebranych w toku kontroli skarbowej prowadzonej w siedzibie podatnika i ustalił, iż zawyżenie straty za badany okres o kwotę [...] zł jest wynikiem:

1. Zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł odpowiadającą wartości odszkodowania, którą B. S.A. zobowiązana była do zapłacenia na rzecz C. Sp z o. o. w związku z zerwaniem przez tę ostatnią umowy dystrybucyjnej ze szkocką firmą M..

2. Zawyżenia kosztów z tytułu odsetek od kredytów o kwotę [...]zł.

3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek z tytułu wynagrodzenia wypłaconego kancelarii prawnej G. (dalej zwaną G.) z siedzibą w W., za świadczenie usług doradztwa prawnego w kwocie [...] zł, nie dotyczących spółki.

4. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (II rata) w wyniku dwukrotnego ich obciążenia, z tytułu wynagrodzenia dla D. [...] Sp. z o. o. za usługi związane z wyszukaniem dla "A" S. A. trzech pracowników. Za tę samą usługę (wyszukania tych samych trzech pracowników) strona zapłaciła stosowne wynagrodzenie P., w wyniku realizacji umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tegoż podmiotu.

5. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów cyt.: "o wydatek na nabycie mebli na potrzeby osobiste pracownika w kwocie [...] zł."

6. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na edukację dzieci pracownika B. H. w kwocie w kwocie [...] zł.

7. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących opracowanie projektu opakowań dotyczącego znaku towarowego w kwocie [...] zł.

8. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkiem na nabycie od J. Ż. C. usług konsultingowych w zakresie doradztwa marketingowego w kwocie [...] zł. :J

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł w dniu [...] października 2005r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. "A" S.A. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1. § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm., dalej Rozporządzenie), w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej ustawą o PDOP);

2. art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwaną dalej Konstytucja RP) w związku z § 13 ust. 2 w/w rozporządzenia,

3. art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa;

4. art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 - dalej Konstytucja RP) w związku z § 13 ust. 2 Rozporządzenia;

5. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

6. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa;

7. art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do pozostałych ustaleń (w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł) strona nie podniosła zarzutów, jednakże wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Ponadto strona podniosła zarzut braku udokumentowania podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W ocenie spółki wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ.

W dniu [...] stycznia 2006r. strona uzupełniła odwołanie o dokumenty "pozwalające oszacować wartości mebli przekazanych panu B. H.", sporządzone przez firmę D. B. G. Spółka Komandytowa z W. oraz oświadczenie J. Ż. i zestawienie godzin spędzonych przez J. Ż. przy świadczeniu usług konsultingowych dla "A" S.A. Nadto w dniu [...] kwietnia 2006r. strona złożyła pismo procesowe, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 122i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełną i nierzetelną analizę dowodów.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące obowiązków organów podatkowych związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego i popełnianych w tym zakresie uchybień.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu [...] sierpnia 2007r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] września 2007r. "A" SA złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję podnosząc naruszenie:

1. art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w związku z art. 233 § 1 pk 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65) w brzmieniu z 11 sierpnia 2004r., w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. nr 121 poz. 1267 ze zm.,)

2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ww. Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o:

1. Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...];

2. Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...];

3. Orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy o PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Argumentując zarzut nieważności postępowania spółka podniosła m.in., że organy kontroli skarbowej wydały decyzję w I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Sytuacja, w której postępowanie kontrolne wszczynał jeden organ (tutaj: G.), a decyzję wydawał organ inny (tutaj: Dyrektor UKS) była dopuszczalna tylko wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. W przypadku spółki, zmiana taka nastąpiła 1 stycznia 2005 r. (a więc po dniu wszczęcia względem niej postępowania kontrolnego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, iż nie znajduje ani merytorycznych ani formalnych podstaw do jego zmiany lub uchylenia. W szczególności w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005r. Nr [...] i, uchylającej jej w całości i określającej wysokość straty podatkowej za 2002r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2007r. Nr [...] oraz uznania za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków "A" S.A. poniesionych na nabycie: 1. Usług prawniczych od G. [...] D. T. i W. Kancelaria Prawna G. Spółka Komandytowa,

2. Usługi marketingowej od firmy J.Ż. C. oraz.

3. Usługi z zakresu rekrutacji pracowników od firmy D. [...] Sp. z o. o.

W opinii tego organu podatkowego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, w przypadku skarżącej, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r. w oparciu o art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą o wojewódzkich kolegiach skarbowych, a nie jak uważa strona w oparciu o art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w/w ustawy. Wskazana okoliczność miała decydujące znaczenie dla określenia daty, od której następowała zmiana właściwości naczelnika urzędu. O ile zatem, w odniesieniu do kryterium wartości osiągniętego przychodu netto (5 min euro) można by uznać stanowisko reprezentowane przez stronę za prawidłowe, to w przypadku pozostałych kryteriów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić się z nim nie sposób.

Ustosunkowując się natomiast, do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku odpowiadającego dodatkowym kosztom związanym z wynagrodzeniem Kancelarii Prawnej G. (dalej: G.) za świadczone na rzecz "A" S.A. usługi doradztwa prawnego (w kwocie [...] zł), organ odwoławczy stwierdza, iż są one chybione. Podstawę obciążenia kosztów za doradztwo prawne G. stanowiły faktury (łącznie 15), wystawione przez tę Kancelarię, wraz z opisem wykonanych czynności, na łączną kwotę [...] zł. Opis na każdej fakturze, dotyczył okresu w jakim wykonano usługę doradztwa prawnego. Do faktur dołączone były sporządzone przez Kancelarię G. zestawienia spraw, za które wystawiono fakturę. Ponadto, "A" S.A. w piśmie z dnia [...] maja 2005r. przedłożyła dokumentację dotyczącą dodatkowych kosztów, które poniosła Kancelaria Prawna G., wykonując na rzecz A S.A. usługi prawne.

Z uwagi na to, iż część spraw wykazana w w/w zestawieniach i dokumentacji, jako usługi na rzecz "A" SA, nie dotyczyło skarżącej, a innych podmiotów wchodzących w skład koncernu P. R., organ kontroli skarbowej, przy pomocy wyjaśnień spółki, Kancelarii G. oraz dokumentów źródłowych omówionych niżej, dokonał wydzielenia tych spraw i stwierdził, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł..

Wskazana kwota obejmuje wydatki w kwocie [...] zł oraz [...] zł. Wydatki w kwocie [...] zł zweryfikowała kancelaria uznając, iż dodatkowe koszty dotyczące usług prawnych w tej wysokości (z 3 faktur o numerach [...] z 12.02.2002, [...] z 19.03.2002r. oraz [...]. z 19.04.2002r.) nie dotyczyły "A" S.A. Nie mogły stanowić zatem kosztu uzyskania przychodu. Natomiast wydatki w kwocie [...] zł zweryfikował (w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej) organ kontroli skarbowej, dokonując szczegółowej analizy (niezależnie od kancelarii) załączonych do 15 faktur zestawień i kserokopii dokumentów przedłożonych przez spółkę.

Organ II instancji stwierdził, że w odniesieniu do:

faktury VAT nr [...] z 28.02.2002r. - dodatkowe koszty wynosiły [...] zł, w tym: koszty ogólne [...] zł - brak jakichkolwiek dowodów czego dotyczą (wiadomo tylko, iż związane były z funkcjonowaniem kancelarii i dotyczyły telefonu, faksu, kserokopii, kosztów papieru przesyłek itp. oraz w kwocie [...] zł wynikającej z kserokopii rachunku za taksówkę (jazda po W.) opatrzonego napisem P./W.. Wydatki w kwocie [...] zł zanegowano jako koszt uzyskania przychodów.

faktury VAT nr [...] z 19.03.2002r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł i obejmowały koszty związane z pismem procesowym w sprawie A. I. przeciwko P. Z. G. w wysokości [...] zł i tłumaczeniem pisemnym umowy na język polski w kwocie [...] zł oraz koszty w kwocie [...] zł za taxi (jazda po W.) - rachunek opatrzono napisem P./W. i koszty ogólne w kwocie [...] zł (obejmujące koszty administracyjne kancelarii, za telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru oraz przesyłek itp.). Brak jakiejkolwiek dokumentacji umożliwiającej ich identyfikację. Wydatku w kwocie [...] zł nie uznano jako koszt uzyskania przychodów.

faktury VAT [...] z 19.04.2002r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł. i min. obejmowały obciążenie spółki kosztami ogólnymi w kwocie [...] zł dotyczącymi kosztów telefonu, faksu, kserokopii, papieru, przesyłek poniesione przez G., na które podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, rachunku za taxi jazdy po W.) z dopiskiem P./W. w kwocie [...] zł oraz wydatek w kwocie [...] zł potwierdzony fakturą wystawioną na G. za tłumaczenie na język polski świadectwa zgłoszenia znaku. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w tej sprawie. Wydatku w kwocie [...] zł nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów,

faktury VAT nr [...] z 19.042002r. dodatkowe koszty wyniosły [...] zł i w całości zostały zanegowane jako koszt uzyskania przychodu. Powyższa kwota obejmowała wydatek w kwocie [...] zł i dotyczyła rachunku za taxi (za jazdy po W.) (opatrzonego dopiskiem P./W.) oraz obejmowała koszty ogólne poniesione przez G. (koszty telefonu, faksu, kserokopii, papieru, przesyłek). Uznano, że wydatek w tej wysokości nie stanowi kosztu podatkowego,

faktury VAT nr [...] z 22.05.2002r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł, i dotyczyły wyłącznie kosztów ogólnych (brak jakiejkolwiek dokumentacji) nie zostały uznane w całości jako koszty uzyskania przychodów.

faktury VAT nr [...] z 22.05.2002r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł. Z kwoty tej, nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na łączną kwotę [...] zł z uwagi na to, iż obejmowała ona rachunki za taxi (w W.) wystawione na Kancelarię G. w kwocie [...] zł, na których ręcznie dopisano P./W., koszty ogólne kancelarii w kwocie [...] zł bez jakiejkolwiek dokumentacji oraz faktury za pozycje repertorium [...], [...], [...], [...] i [...] w kwocie [...] zł, których to wydatków nie można powiązać z "A" S.A. ani usługami świadczonymi przez G. na jej rzecz i faktury za reprodukcję kolor w kwocie [...] zł nie wiadomo kogo i czego dotyczy,

faktury VAT nr [...] z 2.07.2002r. dodatkowe koszty wyniosły [...] zł i obejmowały rachunki za taxi (jazdy po W.), wystawiony na kancelarię G. w kwocie [...] zł, na którym ręcznie dopisano P./W. oraz faktura z 13.05.2002r. za usługę noclegową wystawioną przez hotel w P. w kwocie [...] zł opatrzoną jedynie napisem P./W., faktury za bilety kolejowe z 13.05.2002r. i 14.05.2002r. z P. do W. w kwocie [...] zł z odręczną adnotacją A S.A. oraz koszty ogólne dotyczące kancelarii. Brak informacji! dokumentów odnośnie tych ostatnich. Kosztów tych nie uznano jako kosztów uzyskania przychodów.

faktury VAT nr [...] z 2.07.2002r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł. Kwota ta obejmuje koszty ogólne kancelarii G. w wysokości [...] zł, brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, kogo te wydatki dotyczyły oraz rachunek za taxi (jazdy po W.) w wysokości [...] zł z ręczną adnotacją P./W.. Zakwestionowane w całości.

faktury VAT nr [...] z 3.09.2002r. - dodatkowo poniesione koszty odpowiadały kwocie [...] zł. Przedłożono kserokopie dokumentów wystawionych na kancelarię G., to jest fakturę z 6.08.2002r. za usługi noclegowe (hotel w P.) w kwocie [...] zł oraz rachunki za konsumpcję (w Bar-V. w S.) w kwocie [...] zł, które zawierają jedynie opis odręczny P./W., faktury za bilet kolejowy z P. do W. w kwocie [...] zł, oraz rachunki za taxi i parkingi (w W.) w kwocie [...] zł. Na rachunku za taxi ręcznie dopisano P./W., zaś na fakturach za bilet kolejowy ręcznie dopisano W. SA. Brak jakiegokolwiek dokumentu na pozostałe koszty w kwocie [...] zł. Zanegowane wydatki wyniosły [...] zł.

faktury VAT nr [...] z 3.09.2002r. - dodatkowe koszty wynosiły [...] zł. Z powyższej kwoty nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów rachunku za taxi wystawionego na G. (jazdy po W.) w kwocie [...] zł z dopiskiem P./W. oraz kosztów ogólnych kancelarii dotyczących kosztów administracyjnych, telefonów faksów kserokopii, kosztów papieru przesyłek itp. w kwocie [...] zł. Zakwestionowano jako koszt podatkowy kwotę [...] zł.

faktury VAT nr [...] z 18.10.2002r. dodatkowe koszty odpowiadają łącznie kwocie [...] zł. Z kwoty tej nie uznano jako kosztu uzyskania przychodu wydatków o łącznej wartości [...] zł, w tym rachunku za taxi w kwocie [...] zł, kosztów ogólnych kancelarii w kwocie [...] zł oraz faktury za usługi noclegowe (hotel w P.) w kwocie [...] zł opatrzonej opisem P./W., faktury za bilety kolejowe (z P. do W.) w kwocie [...] zł, opisane jak wyżej, a także kosztu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (trasa W. – T., T. – W. z 16.09.2002r., dotyczącej A. Ł. pracownika G. w kwocie [...] zł.

faktury VAT nr [...] z 18.10.2002r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł i zostały w całości zanegowane jako koszty podatkowe. Wskazana kwota obejmuje tzw. koszty ogólne w kwocie [...] zł na które brak jest jakiegokolwiek udokumentowania, umożliwiającego ich przypisanie do świadczonych przez G. usług prawnych oraz faktury za bilet kolejowy (P. W.), w kwocie [...] zł opisane jedynie A S.A., rachunek za konsumpcję (w lokalu w S.) w kwocie [...] zł, rachunki za taxi (jazdy po mieście, rachunki wystawiła S. T. w W.) i parkowanie (w W.) w kwocie [...] zł.

faktury VAT nr [...] z 31.12.2002r. - dodatkowo poniesione koszty wyniosły [...] zł. Z tej kwoty nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów obciążeń odpowiadających kwocie [...] zł wynikającej z rachunku za taxi (jazdy po mieście) w kwocie [...] zł oraz koszty ogólne kancelarii G. w kwocie [...] zł co do których wiadomo tylko, iż obejmowały koszty związane z funkcjonowaniem kancelarii G. Wskazany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

faktury VAT nr [...] z 15.11.2002r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł i obejmują wyłącznie tzw. koszty ogólne (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru przesyłek) i nie były udokumentowane,

faktury VAT nr [...] z 31.12.2002r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł, i w tej wysokości została zanegowana jako koszt podatkowy. Obejmuje ona faktury za bilety kolejowe (z P. do W.) w kwocie [...] zł, rachunki za taxi (jazdy po mieście, w dniu 4.11.2002r. jazda po P.) i parking (w W.) w kwocie [...] zł i zwyczajowo koszty ogólne Kancelarii G. w wysokości [...] zł. Brak materiału dowodowego.

Na podstawie analizy przedłożonej dokumentacji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zatem jako kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej dodatkowych kosztów (w łącznej kwocie [...] zł), bo jego zdaniem, kserokopie tych dokumentów nie stanowią dowodu, za pomocą którego byłoby możliwe ustalenie zakresu wykonywanych usług na rzecz "A" S.A. i kosztów, które poniosła Kancelaria G. w związku z ich realizacją.

W ocenie organu odwoławczego, chociaż oferta z dnia 29 sierpnia 2001 r., wskazuje zakres świadczenia usług o charakterze niematerialnym, to jednak faktury wystawione przez Kancelarię G. oraz przedłożone przez ten podmiot materiały (wymienione wyżej) wskazujące jakie koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Kancelarii realizującej usługi określone ww. ofercie zostały przerzucone na "A" SA, nie pozwalają na przypisanie ich do wykonanych na rzecz spółki usług prawnych, ich zakresu, co powoduje, że nie pozwalają na ustalenie czy w istocie dotyczyły "A" S.A.

Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem skarżącej spółki dotyczącym zakwestionowania kosztu uzyskania przychodu stanowiącego wydatek, który strona poniosła na rzecz D. [...] Sp. z o. o. tytułem wynagrodzenia za wyszukanie trzech pracowników, w kwocie [...]. Zebrany materiał dowodowy wykazał również zdaniem organu podatkowego, że zatrudnienie przez "A" SA. owych trzech pracowników, wiąże się nie z usługą w/w firmy za ich wyszukanie, ale z niezależnym od tej firmy nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa likwidowanej spółki P. [...], w którym to przedsiębiorstwie owi pracownicy byli zatrudnieni. "A" S.A. na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2001 r. nabyła od P. [...] zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisem art. 6 tej umowy cyt. : "Z datą niniejszej Umowy wszyscy pracownicy Sprzedawcy, których lista jest załączona jako załącznik nr 4 do niniejszej Umowy, staną się pracownikami nabywcy, stosownie do art. 23' Kodeksu Pracy, i będą zatrudnieni na warunkach nie gorszych od tych, obowiązujących na dzień niniejszej umowy." W w/w załączniku - co stwierdził organ kontroli skarbowej - zawierającym wykaz 51 osób, które od 1.01.2002r. zostały przejęte przez "A" SA, do pracy, znajdują się również 3 osoby wykazane w liście osób zatrudnionych w "A" S.A. jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D. [...] Sp. z o. o.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, D. [...] faktycznie zrekrutowała nie 39 osób, a 36 osób, bowiem w odniesieniu do przedstawionych wyżej 3 osób, tego rodzaju profesjonalna usługa była zbędna. Osoby te bowiem przeszły do "A" S.A. na podstawie przepisu art. 231 Kp przy przejęciu przedsiębiorstwa, w którym były zatrudnione.

Oznacza to, iż wynagrodzenie dla firmy D. [...] odpowiadające wartości [...] zł było tej firmie nienależne. Wobec powyższego, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zarzutów strony dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy J.Ż. C. tytułem świadczenia przez tę osobę usług konsultingowych. Według organu II instancji dowody i materiały mające świadczyć o wykonaniu przez J. Ż. usług konsultingowych na rzecz "A" S.A. nie potwierdzają przydatności tych usług dla działalności prowadzonej przez "A" S.A. w celu osiągnięcia (bądź zamiaru osiągnięcia) przychodów, które czyniłyby zasadnym pomniejszenie tychże przychodów o wynagrodzenie poniesione na rzecz J. Ż..

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż na dzień poniesienia przedmiotowego wydatku, a także w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego spółka nie posiadała żadnej wiedzy w tej materii, ponieważ nie posiadała oprócz faktury, żadnych materiałów. Z tego względu organ drugiej instancji stoi na stanowisku, poprzez pryzmat materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, że jedyną czynnością związaną z tym materiałem była wypłata wynagrodzenia na rzecz firmy J. Ż. C.. Spółka bowiem, co wymaga podkreślenia, w trakcie całego postępowania podatkowego nie wskazała działań w jakim zakresie poniesienie przedmiotowego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na osiągane przez nią przychody.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec nie wykazania zasadności poniesionego wydatku dla celów osiągnięcia przychodów, zapłacone wynagrodzenie na rzecz J. Ż., na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu jego uzyskania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu przez pełnomocnika "A" S.A. podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, iż są one chybione. Organy podatkowe obu instancji, w toku całego postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z przepisami, zapewniły stronie uczestnictwo w toczącym się postępowaniu, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w tym wyjaśnienia spółki z dnia 30 grudnia 2005r. i 10 lutego 2006r., wskazały jakim dowodom nie dały wiary i na jakich ustalono stan faktyczny, który stanowił podstawę do rozstrzygnięcia w sposób odbiegający od oczekiwań strony.

W szczególności organ odwoławczy podkreślił, iż prowadząc postępowanie w sprawie, organy podatkowe nie uchybiły także przepisom art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do normy zawartej w tym przepisie organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ww. artykułu istotnie nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to jednakże strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze może obiektywnie stwierdzić wszystkie istotne okoliczności sprawy i co ważne, organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania nie może być obciążany nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania i gromadzenia dowodów w sprawie.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Zgodnie też z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie jednak z art. 145 § 1 pkt.2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. M.in. Sąd obowiązany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonych i wydanych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów i to bez względu na merytoryczną trafność zaskarżonych decyzji podatkowych określających wysokość straty "A" SA. Także art. 1247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. wszczął wobec spółki "A" S.A. z siedzibą w P. postępowanie kontrolne. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w tym dniu obejmowało sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2001, 2002, 2003. Owe postępowanie kontrolne Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej na podstawie art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis dotyczył wszczęcia postępowania wobec tzw. "dużych podatników". Decyzją z dnia 30 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Po założeniu zaś odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekał do meritum sporu, uchylając w całości zaskarżoną decyzję i określając nową, wyższą wysokość straty poniesionej w tymże roku.

W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżącą spółka podniosła zarzut nieważności postępowania związanego z określeniem straty. Podnosi ona w szczególności, że tryb postępowania kontrolnego, w którym postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a decyzję określającą wydaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zastrzeżone było wyłącznie dla podmiotów, względem których nastąpiła zamiana właściwości naczelników urzędu skarbowego ze względu na określoną kategorię podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zdaniem skarżącej, spółka mogła zostać włączona do kategorii podatników zmieniających właściwość naczelnika urzędu najwcześniej 1 stycznia 2004 r., w tym bowiem dniu wszedł w życie art. 5 ust. 5b pkt.7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego , zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, następowała 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do kategorii podatników zmieniających właściwość. Zatem zmiana właściwości nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy od 1 stycznia 2004 r.

Powyższa kwestia sporu o właściwość wzbudziła na tyle istotne wątpliwości natury prawnej przy rozstrzyganiu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej od wydanego w podobnej sprawie dotyczącej straty za 2001 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 741/06 , iż zwrócono się o jego rozstrzygniecie w trybie art. 187 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez powiększony skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wydanej zatem uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 8/08, podjętej w sprawie skarżącej spółki dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. stwierdzono, iż "włączenie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt.7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz.489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt.7 lit. c, nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. "w uchwale tej podkreślono ponadto, że dopiero z chwilą wejścia w życie powołanego rozporządzenia (1 stycznia 2004 r.) w sprawie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego pojawiło się kryterium zmiany naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Stwierdzenie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma istotne znaczenie dla oceny właściwości organów wydających rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postępowanie bowiem w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 11 sierpnia 2004 r. na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten stanowił podstawę prawną wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Podstawą prawną zaś wydania decyzji pierwszej instancji był art.24a ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w przypadkach określonych w art. 10 ust. 2 pkt.7 w/w ustawy. Dotyczyło to upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust.9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła miana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Powołane przepisy nie mogły mieć zastosowania, ponieważ w momencie wszczęcia postępowania skarżąca nie była objęta właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych". Zgodnie z art. 9a ust.4 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy miejscowo aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

W niniejszej sprawie, decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowanie ani art. 13 a, ani też art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, że względu na regulację zawartą w art. 26 ust 2 powyższej cytowanej ustawy. Z wspomnianego przepisu wynika bowiem, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust 1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 972/07).

Skoro zasadny jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości , to zbędne jest rozważanie zarzutów skargi dotyczących zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt.2, art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 § 1 pkt. 1 i art. 233 § 1 pkt.2 lit. b Ordynacji podatkowej - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki

LF