Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] w sprawie nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek zażalenia J. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w trybie art. 239b Ordynacji Podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr UKS [...], określającej J. J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 1 561 161 zł.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził m.in., że wskazane zobowiązania podatkowe strony nie uległy przedawnieniu, jak twierdził skarżący, ponieważ w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Pismem z dnia [...] doręczonym w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił J. J. o zawieszeniu terminu przedawnienia ww. zobowiązań ze wskazanej wyżej przyczyny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UKS [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ wskazał, że wobec J. J. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na rzecz Izby Celnej w Ł. i Spółki Wodnej w M.. Ponadto zaznaczył, że z posiadanych informacji wynika, że osiągany przez J. J. dochód ma tendencję spadkową i nie daje możliwości wykonania zobowiązania określonego decyzją. Dodał również, że w roku 2012 i roku 2013 podatnik pobierał zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego, a w deklaracji PIT-38 za rok 2011 wykazał stratę w wysokości 126 664,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej strony stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zostanie wykonane, co stanowi przesłankę do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Od powyższego postanowienia J. J. wniósł zażalenie, ponownie zarzucając naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, z której obowiązek z niej wynikający nie podlega wykonaniu z uwagi na przedawnienie.

W ocenie pełnomocnika skarżącego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniły się z końcem 2013 r, a podjęte przez organy podatkowe działania mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia były nieskuteczne. Warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a brak takiego zawiadomienia wyklucza to zawieszenie. Obowiązek informowania podatnika o zawieszeniu biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wtórny w stosunku do obowiązku informowania o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wykazał, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, warunkujące zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał bowiem, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych (niż wynikające z ww. decyzji) należności pieniężnych oraz po analizie sytuacji majątkowej strony uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane. Nadto zobowiązania podatkowe J. J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] doręczonym w dniu [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił J. J. o zawieszeniu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a podając powód zawieszenia zawiadomił de facto o wszczęciu w dniu [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego zawiadomienie strony nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

W ocenie organu z przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa nie wynika sugerowany w zażaleniu obowiązek odrębnego zawiadamiania strony o wszczęciu postępowania przygotowawczego, a następnie odrębnego zawiadamiania o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które nastąpiło w związku z wszczęciem tego postępowania. Natomiast wskazany przez pełnomocnika obowiązek wynikający z art. 133 § 3 i art. 134 § 1a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) dotyczy informowania przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu tego postępowania właściwego organu podatkowego lub celnego, a nie strony postępowania podatkowego.

Również z cytowanego w zażaleniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie można wywnioskować, iż istnieje wskazany w zażaleniu obowiązek dwukrotnego zawiadamiania strony.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku powyższe orzeczenie nie oznacza, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, "byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykonując obowiązek dostosowania systemu prawa do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca z mocą od dnia 15 października 2013 r. znowelizował w powyższym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej, jak również przepisy Kodeksu karnego skarbowego oraz Prawa celnego [ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 poz. 1149)].

Intencją ustawodawcy dokonującego omawianych zmian było przede wszystkim wprowadzenie do przepisów (zgodnie z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego) obowiązku poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Przypisanie temu obowiązkowi wtórnego charakteru w stosunku do pierwotnego, odrębnego obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wskazana w zażaleniu przez pełnomocnika strony konieczność stosowania dwustopniowej procedury postępowania w sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również w uzasadnieniu zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r.

Przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej strona dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem obciążających stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci  zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na powyższe postanowienie J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 - dalej powoływana jako o.p.) poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, z której obowiązek z niej wynikający nie podlega wykonaniu z uwagi na przedawnienie,

- naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. jest tożsame z zawiadomieniem podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnych argumentów mających oparcie w obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej. Tymczasem skarżący swoją argumentację opiera o treść przepisów prawa wprowadzonych do Ordynacji podatkowej na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zarówno skarżący (podatnik), jak i organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa w brzmieniu ustalonym w ustawie. Uzasadnienie projektu ustawy, czy też orzecznictwo, mogą służyć pomocą przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawowych, jednakże nie mogą prowadzić do wniosków sprzecznych z brzmieniem ustawy. Taka wykładnia jest niedopuszczalną wykładnią contra legem.

Z tych względów skarżący podtrzymał zarzuty wskazane w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] i twierdzenie, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], znak: [...], nie mogła wywrzeć skutków prawnych w postaci zwieszenia biegu przedawnienia. Twierdzenie to w ocenie podatnika znajduje oparcie w aktualnym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej.

Treść tych przepisów wskazuje, że warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Brak takiego zawiadomienia podatnika wyklucza zawieszenie biegu przedawnienia. Taka interpretacja wynika wprost z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. o sygnaturze P 30/2011. W wyroku tym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że dla ziszczenia się warunku zawieszenia biegu przedawnienia niezbędne jest, aby podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podatnik zatem powinien najpierw zostać powiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a w następnym kroku otrzymać zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Obowiązek informowania podatnika o zawieszeniu biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, ma charakter wtórny w stosunku do obowiązku informowania o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Realizacja obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe z art. 70c Ordynacji podatkowej zależna jest od realizacji obowiązku poinformowania o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub o jego prawomocnym zakończeniu, o którym mowa w art. 133 § 3 i art. 134 § 1a KKS. Wynika to z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, który uzależnia zawieszenie biegu okresu przedawnienia od zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Innymi słowy, brak zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje tym, że nie dochodzi do zawieszenia biegu okresu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

W przedmiotowej sprawie brak zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wyklucza w ocenie skarżącego zawieszenie biegu przedawnienia, albowiem warunek konieczny dla tego zawieszenia nie został spełniony. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uległo przedawnieniu za okres od stycznia do listopada 2008 roku i nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], znak: [...] wydana w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, ponieważ tak jak wynika z gramatycznej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie będącej przedmiotem niniejszego odwołania, nie został spełniony warunek zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W konsekwencji niespełnienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 roku wraz z upływem 2013 roku. Nie było zatem podstawy prawnej dla wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podatkowy, który nie podlega już wykonaniu w żadnym trybie, w tym przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W dniu 19 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym dodatkowo podniósł zarzuty:

- naruszenia art. 70 § 1 w zw z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.o. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, w sytuacji gdy jego wysokość nie została jeszcze określona w decyzji organu podatkowego;

- naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 w zw z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, na etapie kiedy postępowanie się toczy w fazie in rem.

W uzasadnieniu wskazano, że w okresie przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości obowiązuje domniemanie prawidłowości zobowiązania wynikającego z deklaracji, co wynika z art. 21 § 2 o.p. Zatem jedynym zobowiązaniem, które ma być wykonane jest zobowiązanie z deklaracji podatnika. Jest ono wiążące do czasu, gdy wydana zostanie decyzja korygująca deklarację i stanie się ona decyzją ostateczną. Jeśli przed upływem okresu przedawnienia nie zapadnie taka decyzja, to nie ma żadnego innego zobowiązania, które mogłoby podlegać przedawnieniu. Zatem w okresie po złożeniu deklaracji przez podatnika, a przed wszczęciem podatkowego, możliwe jest jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji. Tak jest również po dacie wszczęcia postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do tego czasu podejrzenie niewykonania zobowiązania podatkowego może wiązać się jedynie ze zobowiązaniem wynikającym z deklaracji podatnika. Nie może bowiem biec termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie określonego. Do czasu zatem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tych okolicznościach wszczęcie postępowania przygotowawczego, o którym mowa w piśmie z dnia 19 listopada 2013 r. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego opisanego w sprawie.

Nadto zdaniem skarżącego zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest możliwe dopiero wtedy, gdy postępowanie to toczy się przeciwko podatnikowi. Na etapie in rem nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o takim postępowaniu, bo nie toczy się ono przeciwko konkretnej osobie. W niniejszej sprawie organy karne nie przedstawiły skarżącemu zarzutów.

Na rozprawie pełnomocnik organu nie uznała racji powyższych zarzutów, wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem skarżonej decyzji administracyjnej. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od stanowczego stwierdzenia, iż podstawą orzekania przez organy o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był przepis art. 236b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wskazał bowiem, że przeciwko podatnikowi toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, co stanowiło o przedmiotowej podstawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta pozostawała poza sporem stron.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem podatnika doszło natomiast do naruszenia przepisu art. 239 a ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nadano rygor natychmiastowy decyzji, z której wynikający obowiązek nie podlega wykonaniu z uwagi na przedawnienie. Strona prezentuje bowiem stanowisko, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poglądu tego nie sposób jednak uznać za zasadny.

Istotą instytucji przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty, zobowiązanie przestaje bowiem istnieć. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuacji postępowania, jest zobowiązany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie – jak słusznie zauważył skarżący – termin ten upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r., za okres od stycznia do listopada 2008 r. (jest to okoliczność pozostająca poza sporem). W ocenie organu termin ten uległ jednak zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 pkt 6 ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Po 78/14, LEX nr 1465777).

Warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, dodano art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej jednak obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 508/13, Lex nr 1517914). Zdaniem podatnika wypełnienie obowiązku, o którym mowa w omawianym przepisie, ma miejsce dopiero wówczas, gdy podatnik zostanie powiadomiony najpierw o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, następnie zaś o związanej z tym konsekwencji dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci jego zawieszenia. Dopiero wypełnienie łącznie obu zobowiązań rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W ocenie Sądu jest to jednak pogląd pozostający w sprzeczności z celem omawianej regulacji. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył bowiem, że wprowadzany wymóg nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności że powinien on być zawiadomiony o wszczęciu postępowania In rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do Państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania karnego. Przed upływem terminu przedawnienia podatnik ma natomiast być powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego. Podatnik ma zatem wiedzieć, że nie może korzystać z prawa podmiotowego w postaci przedawnienia zobowiązania.

W niniejszej sprawie w dniu [...] (a zatem przed upływem terminu przedawnienia) podatnik otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], co pozostaje poza sporem. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2008 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...]. Wcześniej, w piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego został powiadomiony o wszczęciu postępowania przygotowawczego m.in. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych przez J. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T., za miesiące styczeń – grudzień 2008 r. poprzez bezzasadne odliczenie w tych miesiącach podatku naliczonego i uszczuplenie podatku o kwotę 102.237,87 zł. Tym samym podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dochodzenie toczyło się niewątpliwie w fazie in rem, brak jest też informacji, iżby podatnikowi przedstawiono w toku postępowania zarzuty. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, Lex nr 1517804; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2014 r., I SA/Kr 1092/14, Lex nr 1544554), dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność powyższa nie jest istotna. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w tym charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wprawdzie wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów.

Oznacza to, że skierowane do podatnika zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wykazano też, by do chwili wydania kontrolowanego postanowienia doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ustawy o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdarzenie takie niespornie w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Sąd nie podziela też prezentowanego przez skarżącego poglądu, iż zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymaga, zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wyeliminowania deklaracji podatkowej przez decyzję podatkową, określającą zobowiązanie podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, istnieje ono bowiem niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację czy też nie i w jakiej wysokości je w deklaracji wykazał (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1071/11, LEX nr 1336151).

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.