I SA/Wr 1360/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-12	
Data wpływu	2009-08-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Alojzy Wyszkowski /przewodniczący/
Ireneusz Dukiel
Marta Semiczek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 742/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel,, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
A. Spółka Akcyjna ( zwana daje Skarżącym) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłą emisją akcji- w celu przygotowania na usługi notarialne, audyt prawny i finansowy prospektu emisyjnego - poniosła wydatki promocję, reklamę oraz szkolenia.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy koszty, jakie zostaną poniesione przez Spółkę, związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się w tej kwestii na orzeczeniu ETS z dnia 26.05.2005 r. (C-465/03) oraz piśmie Naczelnika DUS we W. ma on prawo zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Wyrok ETS z dnia 26.05.2005 r. jest korzystny dla podatników i obowiązuje wszystkie kraje Unii Europejskiej. W ocenie Spółki, wobec sprzeczności przepisów krajowych z Unijnymi, pierwszeństwo ma prawodawstwo Unii Europejskiej

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Powołując brzmienie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ( zwanej dalej p.d.o.p.) wywodził, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Taka regulacja oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy, zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, który, zgodnie z art. 12 ust 4 nie jest zaliczany do przychodów. Skoro, więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że dotyczy on kwestii odliczenia podatku od towarów i usług w związku z emisją akcji, natomiast podstawę dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej spółka wezwała go do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

W skardze na interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich nieprawidłową wykładnię.

Spółka podtrzymała stanowisko, iż poniesione wydatki należy zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, które są związane z przyszłymi przychodami, uzyskanymi w efekcie rozwoju działalności wskutek wykorzystania środków finansowych uzyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego. Strona wskazuje jednocześnie, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, a debiut giełdowy pozwolił Spółce na zachowanie i utrzymanie źródła przychodów, przy jednoczesnym dokonywaniu restrukturyzacji majątku. Natomiast, poprzez utrzymanie dobrej kondycji finansowej, zwiększyła się też Jej atrakcyjność rynkowa, co buduje zaufanie wobec Niej i wpływa pozytywnie na podejmowanie korzystnych decyzji gospodarczych. Nadmienia też, iż działa w branży turystycznej, gdzie kwestia zaufania, renomy i prestiżu ma podstawowe znaczenie dla możliwości generowania przychodów. Z tego też względu, w Jej ocenie, możliwość zaliczenia się do elitarnego grona spółek z tej samej branży, notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, znajduje bezpośrednie przełożenie na możliwości funkcjonowania i uzyskiwania przychodów.

Skarżąca, wskazuje również na analogię pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego a zaciągnięciem kredytu lub pożyczki. Koszty związane z obsługą kredytu, czy pożyczki, tj. koszty prowizji bankowych, opłat sądowych i koszty nabycia innych usług (np. sporządzenie wyceny aktywów stanowiących zabezpieczenie kredytu), stanowią koszty uzyskania przychodów.

Strona nie podziela także stanowiska Organu, że przychody, które Spółka będzie generować w wyniku emisji akcji będą przychodami z bieżącej działalności gospodarczej, które są przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Dodatkowo Skarżąca zauważa, iż nieuzasadnione w przedmiotowej sprawie było odniesienie się Organu do dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. in principio, " Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20) /2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).

Stąd też w art. 15 ust. 4 b i 4 d P.D.O.P. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami (winno być przychodem - uwaga Sądu), lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" - nie można więc wykluczyć, iż jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji, (które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem) źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (K. Knapik, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33, podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2007r., I SA/Gd 753/07, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).

Powyższe stanowisko zdaniem Sądu, jest również aktualne w przypadku, kapitału akcyjnego. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo. Odmienne rozwiązanie było przyjęte w okresie do końca 2000 r. i dotyczyło tylko spółki kapitałowej. W myśl, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym wówczas, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

(...)".

Z kolei w myśl art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zaliczano w spółce akcyjnej "koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:

a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych".

Oznaczało to, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jako związane z działalnością tej Spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Od 1.01.2003 r. stan prawny uległ zmianie. Koszty tego rodzaju jak wymienione w art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P., w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, są również kosztami uzyskania przychodów tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo.

Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Wydatki te, bowiem stanowią koszt ogólny tej działalności i przez to mają charakter cenotwórczy.

Nie inaczej jest w polskim prawie podatkowym. Również samo podwyższenie kapitału akcyjnego nie jest czynnością, która mogłaby się mieścić w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 P.D.O.P. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 p.d.o.p., według którego "Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,

2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,

3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

4) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a".

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

1) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 p.d.o.p.),

2) dochody niepodlegające opodatkowaniu, tj., do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 ust. 1 p.d.o.p.).

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35).

Gdy chodzi o zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. w drodze analogii do spornych wydatków, to zabieg ten jest sprzeczny z zasadą wyłączności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Z przepisu nadrzędnej rangi wynika, bowiem, iż "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), z tym że do innych rodzajów wykładni należy sięgać w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi np. do niesprawiedliwego rezultatu. Jak to wyżej wskazano granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732).

Odnosząc te poglądy do sprawy trzeba wyjaśnić, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty (a więc ogólny - art. 7 ust. 1 p.d.o.p.). Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (ust. 2 zd. pierwsze tego samego artykułu). Dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 217 Konstytucji RP mógł to uczyni, jak wskazano wyżej, wyłącznie ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Zresztą prowadzi ona do niesprawiedliwego rezultatu. I tak np. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Oznaczałoby to, że koszty związane z obliczaniem tego podatku, jego deklarowaniem i odprowadzaniem nie są kosztami uzyskania przychodu. Trudno zaś przypuszczać, aby taka była intencja racjonalnego ustawodawcy, skoro nie wprowadza on tego rodzaju regulacji np. przy uiszczaniu kar, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Mianowicie koszty ich odprowadzenia są kosztami uzyskania przychodów. Przynajmniej taki wniosek można wysnuć z braku wymienienia tych kosztów wśród wyjątków zamieszczonych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy organy wydały rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075).