I SA/Op 98/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-23	
Data wpływu	2018-03-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik /przewodniczący/
Gerard Czech
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FSK 189/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 223; art.9 pkt 2; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9; art.3 ust.7 w zw. z art.3 ust.2; Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. N. i J. N. (dalej wskazywani również jako podatnicy, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] wydana na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej wskazywana jako op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20 września 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 29 kwietnia 2016 r., w kwocie 47.482,00 zł.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. zawarta została w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowa przeniesienia własności nieruchomości położonych w [...] i [...] pomiędzy sprzedającym A z/s w [...] a kupującymi J. N. i J. N. Wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 4.991.225,30 zł, w tym wartość lasów na kwotę 60.996,00 zł. W dniu zawarcia umowy notariusz: wskazując na treść przepisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223 t.j. - dalej w skrócie: upcc), traktujący o zwolnieniu, stanowiącym pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str.9 - nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.482,00 zł. Jednocześnie notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % od kwoty 60.996,00 zł stanowiącej wartość lasów, tj. w kwocie 1.220,00 zł oraz na podstawie art. 9 pkt 2 upcc w wysokości 51.123,00 zł - od kwoty przekraczającej zwolnienie.

Następnie w dniu 27 stycznia 2017 r. do opisanej wyżej umowy sporządzono aneks formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], w którym w związku z rozbieżnościami w stosowaniu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 upcc, Notariusz poinformowała o pobraniu w dniu spisania aneksu do umowy, podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.482,00 zł. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art.7 ust.1 pkt 1 lit. "a" upcc.

Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2017 r. J. N. i J. N., na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. op, zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.482,00 zł, zdaniem wnioskujących, pobranego nienależnie. Podkreślili, że kwotę podatku zapłacili z ostrożności w dniu 27 stycznia 2017 r., jednak według nich brak było podstaw do uznania, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 9 pkt 2 upcc możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, określonym w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Wykładnia taka prowadziłaby do niedorzecznych wniosków, że zwolnienie to nie przysługiwałoby po przekroczeniu zwolnienia - ustalonego na kwotę 15.000,00 EUR - nawet o jednego eurocenta.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, decyzją z dnia 20 września 2017 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. Wskazując na brzmienie art. 9 ust. 2 upcc wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie uzależnione od łącznego spełnienia wymienionych w nim warunków. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek z nich - zwolnienie to nie ma zastosowania. W ocenie organu, J. N. i J. N. spełnili cztery z pięciu wymienionych tam warunków, a mianowicie: nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w formie umowy przeniesienia własności, równoznacznej z umową sprzedaży, przed zawarciem przedmiotowej umowy byli już właścicielami gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 13,6710 ha fizycznych (22,0266 ha przeliczeniowych); nabyte w dniu 29.04.2016 r. nieruchomości powiększyły istniejące gospodarstwo rolne, które uzyskało łączną powierzchnię 99,7756 ha fizycznych (140,5008 ha przeliczeniowych). Nadto oświadczyli, że powiększone gospodarstwo rolne będą prowadzili przez okres co najmniej 5 lat. Nie została jednak spełniona przesłanka dotycząca kwoty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącej pomoc de minimis, która - stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 - nie może przekroczyć 15.000,00 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie podkreślił, iż z przepisu art. 3 ust. 7 w/w rozporządzenia wynika, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis określony na kwotę 15.000,00 EUR pułap zostałby przekroczony - pomocy nie udziela się. Zatem, skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 upcc stanowi pomoc de minimis, to beneficjent tego zwolnienia bezwarunkowo musi zmieścić się w w/w limicie. Ponieważ J. i J. N. przed dniem zawarcia umowy przeniesienia nieruchomości (29.04.2016 r.) skorzystali z pomocy de minimis w wysokości 17.943,30 zł stanowiącej równowartość 4.227,82 euro (udzielonej na podstawie decyzji Burmistrza [...] z dnia 15.12.2015 r. w sprawie udzielenia ulgi z tytułu nabycia gruntów oraz na podstawie decyzji Burmistrza [...] z dnia 06.07.2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku rolnego), to niewykorzystany przez nich limit pomocy na dzień 29.04.2016 r. wynosił 10.772,18 EUR.

Z kolei wyliczony przez organ podatek od czynności cywilnoprawnych w związany z umową przeniesienia własności nieruchomości zawartą w dniu 29 kwietnia 2016 r. wynosi 98.605,00 zł, co stanowi równowartość 22.370,57 EUR (według kursu z dnia 29.04.2016r. wynoszącego 4,4078 zł.), co oznacza, że kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał J. N. i J. N. na dzień 29.04.2016 r. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upc, im nie przysługuje.

Nie godząc się z decyzją organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 upcc w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów powinna prowadzić do uznania, iż w razie przekroczenia limitu pomocy de minimis podatek należy zapłacić jedynie w zakresie nadwyżki ponad ten limit. Nadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 i art. 210 § 4 op, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy I instancji nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego i nie odniósł się w ogóle do sposobu wykładni tych przepisów zaprezentowanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz naruszenie art. 75 § 4a op, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podnosząc te zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.482,00 zł, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podkreślili, że prawo nie powinno być interpretowane w sposób prowadzący do absurdalnych wniosków, a w orzecznictwie przyjmuje się, że dopiero kompleksowa wykładnia, tj. gramatyczna, celowościowa i systemowa zapewnia prawidłowy rezultat. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie oznaczałoby przyjęcie, że zwolnienie podatkowe w wysokości 15.000,00 EUR albo jego brak, byłoby uzależnione nawet od kwoty 1 eurocenta, o którego kwota zwolnienia zostałaby przekroczona. Wskazali na brak kompleksowej, wykładni, który stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 4 op oraz brak uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ i naruszenie w związku z tym art. 124 op. W ich ocenie, wykładnia historyczna prowadzi do wniosku, że powinni uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych jedynie od nadwyżki przekraczającej limit pomocy, co potwierdza brzmienie obowiązującego wcześniej art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1535/2007.

Dodatkowo podkreślili, że absurdalność stanowiska organu podatkowego I instancji przejawia się również w tym, że gdyby zakupili nieruchomość zawierając kilka umów zamiast jednej, to skorzystaliby z przedmiotowego zwolnienia. Wskazali również, że pewne źródła powszechnie obowiązującego prawa przewidują, iż w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis ich beneficjent nie traci prawa do tej pomocy, lecz jest zobowiązany wyłącznie do zwrotu nadwyżki. Przykładem jest uchwała Rady Miejskiej w Bystrzycy Kłodzkiej i Rady Miejskiej w Koronowie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał na treść regulacji wynikającej z art. 75 § 1, 75 § 2 i 75 § 4a op.

Przytaczając następnie treść w art. 9 pkt 2 upcc, Dyrektor podkreślił, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie przysługuje wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.:

1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży;

2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa;

3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha;

4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;

5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zatem, zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 2 upcc jest zwolnieniem warunkowym, co oznacza, że w przypadku niedopełnienia któregokolwiek z opisanych powyżej warunków, nie może mieć ono zastosowania.

Dalej Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorcy nie może przekroczyć 15.000,00 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Stosownie natomiast do pkt 3 preambuły do w/w rozporządzenia, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Wobec tego dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględniać całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Przy czym, stosownie do art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony powyżej zostałby przekroczony, wówczas pomocy nie udziela się.

Odnosząc te uregulowania do stanu niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że podatnicy spełnili warunki wskazane w pkt 1, 2, 3 i 4 bowiem: nabyli nieruchomości położone w [...] i [...] w formie umowy notarialnej przeniesienia własności nieruchomości za wskazaną w tej umowie cenę, która to umowa jest równoznaczna z umową sprzedaży; nabyte działki na dzień zawarcia umowy przenoszącej na nich prawo własności - stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni 86,1046 ha i zostały włączone do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego po jego powiększeniu uzyskała powierzchnię 99,7756 ha fizycznych (140,5008 ha przeliczeniowych); oświadczyli, że powiększone gospodarstwo rolne będzie przez nich prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Nie spełnili natomiast piątego warunku - bowiem jako nabywcy nieruchomości nie spełnili wymogów uprawniających do przyznania im pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Poddając ocenie powyższą kwestię organ wskazał, że do aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2016 r. podatnicy złożyli oświadczenie, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 29 kwietnia 2016 r. (dzień zawarcia przedmiotowej umowy) korzystali już z pomocy de minimis i przysługuje im niewykorzystany limit tej pomocy w wysokości 10.772,18 EUR. Informacja ta znalazła odzwierciedlenia w formularzu, stanowiącym załącznik do wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 13 lipca 2016 r.

Dalej organ wskazał, że aby skorzystać z pomocy de minimis konieczne jest, aby obliczony podatek (należny od danej czynności cywilnoprawnej) mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. Podatnicy do dnia 29 kwietnia 2016 r. skorzystali z pomocy de minimis w kwocie 4.227,82 EUR, w związku z tym przyznany na okres 3 lat podatkowych (tj. od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.), limit tej pomocy w wysokości 15.000,00 EUR, przysługiwał podatnikom w kwocie niewykorzystanej tj. 10.772,18 EUR stanowiących równowartość 47.481,62 zł, (wyliczonej jako iloczyn niewykorzystanego limitu pomocy, tj. 10.772,18 EUR i wartości 1 EUR wg kursu z dnia zawarcia umowy, tj. 4,4078 zł - tabela nr 083/A/NBP/2016). 

W celu ustalenia, czy podatnikom na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości przysługuje pomoc de minimis w postaci zwolnienia z podatku, organ wyliczył wysokość podatku, w sposób jakby zwolnienie nie przysługiwało, a więc na zasadach ogólnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc, podatkowi temu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy - powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 upcc). Stawka podatku w takim przypadku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) od wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, będącego podstawą wymiaru tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc).

W akcie notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. określono ogólną wartość nieruchomości będącej przedmiotem tej transakcji na kwotę 4.991.225,30 zł, w tym wartość lasów - 60.996,00 zł. Wartość ta, odpowiada wartości rynkowej tego rodzaju praw.

Wyliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco: podstawa opodatkowania : (4.991.225,30 zł - 60.996,00 zł) 4.930.229,00 zł, stawka podatku x 2% - co daje kwotę podatku 98.604,58 zł, po zaokrągleniu do pełnego złotego 98.605,00 zł. Przy przyjęciu wartości za 1 UR - 4,4078 zł, wyliczona wartość podatku w euro wyniosła 22.370,57 EUR. Natomiast wartość przysługującej podatnikom (niewykorzystanej) pomocy de minimis wynosiła 10.772,18 EUR, a to oznacza, że kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał podatnikom na dzień 29 kwietnia 2016 r. W konsekwencji, wobec przekroczenia określonego pułapu pomocy, pomocy tej nie udziela się, a wyliczony podatek podlega zapłacie w całości. Brak jest wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek pobrany został w prawidłowej wysokości.

Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1285/16 oraz interpretacje Ministra Finansów, do których odwołał się organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 2 upcc w związku z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 organ wskazał, że tylko łączne spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie skutkuje skorzystaniem ze zwolnienia. Podatnicy nie spełnili jednej z nich, zatem zwolnienie nie ma zastosowania w tej sprawie. Organ zauważył przy tym, że pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych należny był od czynności cywilnoprawnej dokonanej jedną umową. Bez znaczenia jest, czy jej przedmiotem było kilka nieruchomości, czy też jedna, bowiem opodatkowaniu podlega dana czynność (tu: umowa sprzedaży). Jeśli natomiast wolą stron byłoby przeniesienie praw własności do każdej z ww. nieruchomości odrębną umową, to wówczas każda z nich podlegałaby opodatkowaniu, w tym odrębnej weryfikacji w zakresie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 upcc. Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania i podkreślił, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga uzupełnienia, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie dokonał prawidłowej i logicznej wykładni prawa. Szczegółowo przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, odnosząc je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące. W kwestii absurdalności stanowiska organu podatkowego, wskazywanej w odwołaniu i dotyczącego kwoty limitu pomocy de minimis oraz uzależnienia jej przyznania od przysłowiowego jednego eurocenta, organ podkreślił, że to ustawodawca wyraźnie zakreślił limit kwotowy udzielanej pomocy, a zatem nie ma znaczenia, czy granica ta została przekroczona o 1 eurocenta czy też 100 EUR.

Odnosząc się z kolei do powołania przez skarżących uchwał Rad Miejskich w Bystrzycy i Koronowie organ wskazał, że powołane uchwały są aktami organów samorządowych i nie posiadają przymiotu powszechnie obowiązującego prawa, nie są zatem wiążące w sprawach rozpatrywanych przez organy administracji rządowej.

W skardze wniesionej do tut. Sądu podatnicy reprezentowani przez fachowego pełnomocnika zarzucili, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 9 pkt 2 upcc poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie z tego podatku czynności zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie, określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie; art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 w/w rozporządzenia Komisji (UE) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza określony limit, to nie może być ona objęta przepisami powyższego rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu należy objąć przepisami rozporządzenia,

b) postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 124 i art. 210 § 4 ustawy op, polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, nie odnosząc się do argumentacji podniesionej przez skarżących oraz nie dokonując wykładni celowościowej spornych przepisów; art. 75 § 4a op, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację, podkreślając, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w granicach limitu pomocy, to zapis taki zostałby zawarty w art. 9 pkt 2 upcc, a przepis ten miałby zupełnie inne brzmienie. Zdaniem pełnomocnika, z analizy treści tego przepisu wynika, że sformułowanie "pod warunkiem", nie odnosi się do pomocy de minimis. Warunki zwolnienia wymienione są przed średnikiem, a odniesienie do pomocy de minimis zamieszczone jest po średniku, nie ma ono charakteru warunkowego i określa wyłącznie, jak zwolnienie to należy kwalifikować. W ocenie pełnomocnika skarżących, art. 9 pkt 2 upcc winien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, zaś fragment dodany po średniku określa wyłącznie, iż zwolnienie to kwalifikuje się do pomocy de minimis w takim zakresie, w jakim mieści się ono w limicie. W ocenie pełnomocnika, wykładnia w/w przepisu zaprezentowana przez organy podatkowe prowadzi do absurdalnych wniosków i jest nie do pogodzenia z celami, dla których przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone. Przy czym, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, stosowanie wykładni ad absurdum, jest zakazane.

Pełnomocnik zarzucił również, że organ podatkowy II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów i przykładów, które skarżący podnosili w toku postępowania. Co prawda opisane przez skarżących przykładowe sytuacje nie miały miejsca w tej sprawie, jednak organ podatkowy winien wziąć je pod uwagę w procesie wykładni prawa. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy nie dokonał w zaskarżonej decyzji kompleksowej wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, ograniczając się do przedstawienia swojego rozumienia tychże uregulowań prawnych. Tymczasem w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że tylko kompleksowa wykładnia zapewnia prawidłowy jej rezultat. Brak kompleksowej wykładni pełnomocnik powiązał z naruszeniem art. 210 § 4 op, a brak szczegółowego odniesienia się do stanowiska skarżących i pominięcie milczeniem ich argumentów naruszeniem zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 op.

Zdaniem pełnomocnika, słuszność argumentacji skargi potwierdza również wykładnia historyczna w/w przepisów. Przytaczając brzmienie art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20.12.2007r. oraz art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) 1408/2013 z dnia 18.12.2013r. pełnomocnik wywiódł, że obecnie obowiązujące rozporządzenie nie zawiera już zapisu przewidującego, iż jeżeli kwota przekracza dany pułap, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. Nadto, z treści preambuły do rozporządzenia z roku 2013 wynika, że ustawodawca świadomie dokonał zmian w powyższym zakresie, a skoro treść nowych uregulowań nie zawiera już stwierdzenia, że jeśli łączna kwota pomocy przekracza pułap, to nie może ona być objęta przepisami rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu, to - w ocenie pełnomocnika - stwierdzić należy, że ustalenie łącznej kwoty pomocy na poziomie przekraczającym pułap nie stanowi przeszkody do tego, aby część pomocy mieszcząca się w granicach pułapu została objęta przepisami rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 j.t. ze zm. - dalej w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Nadto, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a, nie mającym zastosowania w tej sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 upcc w świetle regulacji rozporządzenia 1408/2013 i to czy przysługuje ono do kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem i czy jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia.

Zdaniem strony skarżącej, możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis (w tym także do części pomocy nieprzekraczającej wyznaczonego limitu), a podatek należy pobrać tylko od nadwyżki przekraczającej wyznaczony limit.

Natomiast według organu, jeżeli z powodu udzielenia danemu przedsiębiorcy nowej pomocy de minimis pułap 15.000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczyłaby ten limit, pomocy nie udziela się.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w sprawach I SA/Op 466/17, I SA/Bk 653/17, I SA/Gd 1134/17. Podzielając w pełni przedstawioną tam argumentację, zasadnym będzie posłużenie się nią w niniejszej sprawie.

I tak podkreślić należy, że umowa sprzedaży jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 9 pkt 2 upcc.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia, stosownie do pkt 3 preambuły do w/w rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia spełnienia pierwszych czterech przesłanek wynikających z art. 9 pkt 2 upcc. Spór dotyczy natomiast tego jak interpretować piątą przesłankę wynikającą z art. 9 pkt 2 upcc w zakresie obowiązków płatnika tego podatku i wartości od jakiej powinien zostać pobrany w związku z zaistnieniem (lub nie) pomocy de minimis.

Zatem analizy wymaga kwestia spełnienia warunków uprawniających do przyznania pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Nie ulega wątpliwości, że wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 upcc, a to oznacza, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części.

Treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie - jak podnosi strona skarżąca - tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Wbrew zarzutom skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach rozporządzenia, aby w zależności od tego, czy jest to pierwsza pomoc de minimis, czy kolejna pomoc tego rodzaju, stosować odrębne zasady jej przyznawania. Zauważyć przy tym należy, że również z treści przepisu art. 9 pkt 2 upcc nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku.

Mając jednocześnie na uwadze szczególny charakter zwolnienia podatkowego, które jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, podkreślenia wymaga to, że w związku z tym przepisy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a podstawową wykładnią jest tu wykładnia językowa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały wykładni tych przepisów w sposób prawidłowy. Przy posłużeniu się wykładnią językową, uprawniony jest wniosek, że skoro w przypadku przekroczenia wskazanego limitu pomocy de minimis ,,nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia’’ to oznacza, że pomoc ta nie będzie udzielona w ogóle. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z tekstem przepisu oraz regułami wykładni przepisów podatkowych według dyrektywy interpretacji ścisłej. Jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt: III RN 22/97, zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Jako że ulgi i zwolnienia podatkowe uznawane są za przywileje podatkowe to zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą podnosi się nakaz ścisłej wykładni tych przepisów. Pogląd ten zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt: SA/Po 596/92, przedstawiając tezę, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej.

Podzielając ten pogląd stwierdzić należy, że gdyby wolą ustawodawcy było naliczanie podatku tylko od nadwyżki limitu pomocy de minimis, to zapis taki musiałby się znaleźć w przepisach aktów prawnych. Nie jest też możliwe, jak czyni to pełnomocnik podatników, rozszerzanie wykładni prawa podatkowego w zakresie zwolnień podatkowych i posłużenie się instytucją częściowego zwolnienia podatkowego, które w polskim prawie podatkowym nie istnieje.

To samo dotyczy wartości zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc uzależniona jest m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, w tym od zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać cały wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia.

W niniejszej sprawie wartość zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 upcc (po wykorzystaniu przez podatników z przyznanego na okres 3 lat limitu pomocy de minimis kwoty 4.227,82 EUR), wynosiła 10.772,18 EUR tj. 47.481,62 zł (tabela nr 083/A/NBP/2016). 

Z kolei, jak wynika z aktu notarialnego zawartego w dniu 29.04.2016 r., strony określiły ogólną wartość będącej przedmiotem tej transakcji nieruchomości na kwotę 4.991.225,30 zł, w tym wartość lasów na kwotę 60.996,00 zł. Zatem podatek od czynności cywilnoprawnych, po odjęciu wartości lasów przy stawce podatku 2% wyniósłby po zaokrągleniu do pełnego złotego 98.605,00 zł, co w przeliczeniu na EUR dałoby kwotę 22.370,57 EUR. Kwota ta przekracza wartość przysługującej (niewykorzystanej) pomocy de minimis - 10.772,18 EUR. Zatem, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał podatnikom na dzień 29.04.2016 r.

Reasumując, obecnie obowiązujące rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, zawiera przepisy nie zezwalające na udzielenie pomocy publicznej w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie przepisy te są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Skoro bowiem w treści przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego część jak twierdzi pełnomocnik podatników, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego. Także z treści art. 6 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013 wynika, że Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap i górny limit krajowy oraz, że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. W żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy, wręcz przeciwnie, konsekwentnie podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR - pomocy nie udziela się.

Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, a to art. 9 pkt 2 upcc i art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, a w konsekwencji nie maja racji podatnicy, że zmiana treści obecnych przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w porównaniu z przepisami poprzedniego rozporządzenia Komisji nr 1535/2007 i brak zapisu dotyczącego przekroczenia pułapu, pozwala na to, żeby część pomocy mieszcząca się w granicach pułapu została objęta przepisami rozporządzenia.

Uzupełniająco wskazać należy, jak słusznie zauważył Dyrektor DIAS w Opolu w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik błędnie zinterpretował wprowadzone zmiany. Nadto, cytowany w odwołaniu fragment ostatniego zdania pkt 2 preambuły do w/w rozporządzenia, odnoszący się do zastąpienia regulacji z poprzednio obowiązującego rozporządzenia nr 1535/2007 nowymi rozwiązaniami, nie znajduje zastosowania w spornym zakresie. Kolejne punkty preambuły rozporządzenia nr 1408/2013 wskazują, w jakim zakresie ustawodawca dokonał zmian. Zatem ustawodawca nie tylko nie przewidział w nich możliwości udzielenia "częściowej" pomocy de minimis, ale wręcz stwierdził rygorystycznie, iż pomocy tej nie udziela się w przypadku, gdyby z tego powodu ustalony górny limit został przekroczony.

W konsekwencji, jeżeli zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 upcc stanowi pomoc de minimis, co niewątpliwie wynika z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można odczytywać w oderwaniu od całego kontekstu art. 9 pkt 2 upcc, jak również warunków określonych w przepisach unijnych, dotyczących skorzystania z pomocy.

W przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Zauważyć jednocześnie należy, że sformułowane przez ustawodawcę po średniku wyrażenie, iż "zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie", oprócz funkcji informacyjnej, ma również na celu odesłanie do przepisów normujących przydzielanie pomocy de minimis w rolnictwie, a zatem tych przywołanych wyżej. Nie można uznać, jak wywodzi pełnomocnik podatników, że fragment ten wskazuje jedynie jak przedmiotowe zwolnienie należy zakwalifikować i , że nie należy odczytywać go jako kolejnego warunku. Zamieszczenie tej formuły w tym przepisie niesie za sobą konsekwencje prawne wynikające z przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. Taka wykładnia jest zgodna z wykładnią powołaną w wyrokach sądów administracyjnych w szczególności: WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1285/16, WSA w Opolu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 140/17 i WSA w Gdańsku z 10 października 2017 sygn. akt I SA/Gd 1134/17 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach NSA . www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela.

Z opisanych wyżej względów chybione są również zarzuty wskazujące na absurdalność stanowiska organów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie ma znaczenia, o jaką kwotę granica wyznaczonego zostanie przekroczona. W celu skorzystania ze zwolnienia, kwota udzielonej beneficjentowi pomocy musi znaleźć się w zakreślonych granicach. Nie ma możliwości aby należny podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony został od nadwyżki ponad niewykorzystany limit pomocy de minimis, a więc podzielony na część opodatkowaną i część korzystającą ze zwolnienia.

Nadto pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych należny był od czynności cywilnoprawnej dokonanej w/w umową, a opodatkowaniu podlegała dana czynność. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość przedmiotu umowy, a to strony danej czynności cywilnoprawnej decydują co będzie przedmiotem umowy. Przepisy prawa pozostawiają podatnikom całkowitą dowolność w tym zakresie. Stąd zaakcentowanie przez organy możliwości sprzedaży nieruchomości poprzez zawarcie więcej niż jednej czynności cywilnoprawnej trudno postrzegać w kategoriach absurdu.

Sąd nie podzielił również podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z art. 124 ustawy op, organy podatkowe winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie odbywa się w toku całego postępowania poprzez realizację zasady informowania, o której mowa w art. 121 § 2 op. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wnieśli w toku postępowania podatkowego żadnych uwag do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zebrano kompletny materiał dowodowy, który rozpatrzono w sposób wyczerpujący, a zaskarżona decyzja zawiera adekwatne do poczynionych ustaleń uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie prawne, z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Szczegółowo przytoczono w nim mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, odnosząc je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji jest czytelne i wyczerpujące, a to że skarżący nie zostali przekonani do wydanego rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały przepisy art. 121 § 2 op i 210 § 4 op. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy dokonały wykładni zastosowanych w sprawie przepisów i odniosły się do argumentów skarżących, wskazując dlaczego nie zasługują na uwzględnienie. Organy przywołały również na poparcie zaprezentowanej wykładni liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy odniosły się w wydanych decyzjach do argumentów powoływanych przez skarżących, natomiast to, że dokonały odmiennej od oczekiwanej wykładni przepisów prawa, nie oznacza, że naruszyły wskazywane w skardze przepisy procesowe, w tym również art. 75 § 4a op.

W kwestii uchwał Rad Miejskich w Bystrzycy i Koronowie, organy prawidłowo wskazały, że są to akty organów samorządowych i nie posiadają przymiotu powszechnie obowiązującego prawa.

Nie stwierdzając zatem naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.