Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M.C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wniosek M. C. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnienia wniosku dokonano 8 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, od 1 marca 2014 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dochód za 2019 r i 2020 r. Wnioskodawca rozliczył podatkiem liniowym 19%. Wnioskodawca nie ma żadnych zaległości podatkowych ani z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Jest mikroprzedsiębiorcą.

W dniu 1 lutego 2019 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem [...] z siedzibą w [...] [...], w stanie [...], dwie umowy: Umowę o świadczenie usług oraz umowę o zachowaniu poufności i przeniesieniu praw do utworów/wynalazków, które Wnioskodawca opracuje w ramach wykonywania Umowy o świadczenie usług. Umowy te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Na mocy pierwszej z wymienionych umów Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług, zaś zgodnie z drugą z nich Wnioskodawca przyjął na siebie obowiązek zachowania poufności wszystkich informacji dotyczących nawiązanego stosunku prawnego i przeniósł na spółkę [...] prawa do wszystkich opracowanych przez siebie utworów/wynalazków w związku ze świadczeniem usług. Umowy poddane są prawu stanu [...]. Wnioskodawca, w załączeniu do wniosku składa przetłumaczone odpisy tych umów, dla uniknięcia wątpliwości organu co do ich treści.

Strony powyższych umów ustaliły wynagrodzenie godzinowe Wnioskodawcy na kwotę [...]dolarów amerykańskich (USD) za jedną godzinę świadczenia usług. Aktualnie, od 4 miesięcy, ustaleniami ustnymi, strony wynagrodzenie to podniosły do 75 dolarów amerykańskich (USD) za jedną godzinę świadczenia usług. Za przeniesienie przysługujących Wnioskodawcy praw autorskich nie otrzymuje on odrębnego wynagrodzenia. Zgodnie z umową, Wnioskodawca osiąga dochody z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania uwzględnione w cenie sprzedaży usług świadczonych na rzecz spółki [...].

Wnioskodawca jest programistą i współpracuje ze spółką [...] jako [...], co można przetłumaczyć jako starszy inżynier [...] W tym też zakresie świadczy usługi. [...] to skryptowy język programowania wysokiego poziomu. W efekcie pracy Wnioskodawcy powstają linie całkowicie nowego kodu.

Na podstawie przedmiotowych umów, Wnioskodawca świadczy usługi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 5 i 6 umowy o świadczenie usług strony wyraźnie zaznaczyły, że Wnioskodawca pozostanie niezależnym wykonawcą, a nie pracownikiem spółki [...], a nadto, że Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za określenie sposobu, szczegółów i środków świadczenia usług. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie świadczenia usług.

Wnioskodawca, jest członkiem międzynarodowego zespołu tworzącego i rozwijającego projekty: [...]. [...] to narzędzie do tworzenia aplikacji internetowych. Zazwyczaj aplikacje internetowe tworzą, utrzymują i modyfikują programiści, zaś za ich warstwę wizualną odpowiadają graficy. Graficy muszą zatem współpracować z programistami. Innowacyjność narzędzia [...] polega na tym, że umożliwia on grafikom korzystanie z systemu, w którym określają zmienne i ich wartości. Programiści, korzystając z [...], używają tych zmiennych do budowania komponentów, z których można następnie budować aplikacje internetowe. Dzięki temu, graficy, bez udziału programistów, mogą aktualizować wygląd wszystkich aplikacji, które są zbudowane za pomocą [...] są przykładem aplikacji zbudowanych za pomocą [...]. Grafik może zaktualizować grafikę czy zestaw kolorów, a aplikacje po zaktualizowaniu wersji [...] otrzymają zaktualizowany wygląd. Wkład programisty w etapie utrzymania aplikacji będzie więc minimalny, co stanowi wyraźną oszczędność twórcy aplikacji. [...] został zbudowany za pomocą [...], który jest nowatorskim rozwiązaniem technologicznym służącym do budowania rozwiązań dla przeglądarek internetowych.

[...] to rozbudowane, innowacyjne narzędzie do analizy ryzyka stworzone dla rynku ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego. Narządzie to wspiera analizę ryzyka ubezpieczeniowego, które ponosi zakład ubezpieczeń, zawierając umowę z klientem. Ryzyko to polega na oszacowaniu, jak bardzo prawdopodobne jest wystąpienie zdarzenia, które generuje wypłatę świadczenia przez ubezpieczyciela. Na podstawie takiej analizy można określić odpowiednią wysokość składki ubezpieczeniowej, która powinna zabezpieczać interesy obu stron. Im wyżej zostanie ocenione ryzyko ubezpieczeniowe, tym droższe będzie ubezpieczenie. Narzędzie to pozwala więc ubezpieczycielowi na prawidłowe, tj. rentowne ustalenie wysokości składek w poszczególnych rodzajach oferowanych ubezpieczeń.

[...] także jest narzędziem służącym do analizy ryzyka. Pozwala ono na zwizualizowanie i lepsze zrozumienie księgi biznesowej (portfela klientów) oraz ustalenie, jakie kroki należy poczynić, celem zoptymalizowania jej i uzyskania wyższego zysku.

Członkowie zespołu zamieszkują w różnych krajach, dlatego z pozostałymi członkami zespołu Wnioskodawca komunikuje się za pomocą komunikatorów internetowych Slack i Zoom. Zespół używa też programów [...]. [...] to aplikacja, która służy do planowania, śledzenia procesu tworzenia i wdrażania oprogramowania wysokiej jakości. [...] to wewnętrzna platforma dla firm, służąca do wymiany wiedzy, materiałów, pomysłów, plików, planów oraz do tworzenia dokumentacji. Wnioskodawca pracuje w systemie tzw. serum agile. Na czele zespołu programistów stoi serum master, który ma funkcję wspierającą zespół. Serum master nie pisze kodu. Kod tworzą tylko programiści, w tym Wnioskodawca. W aplikacji [...] zespół ma wyznaczoną listę zadań, które należy wykonać w określonym czasie (sprincie). Istnieją różne rodzaje zadań: błędy do naprawy, rozwiązania do stworzenia, badania do przeprowadzenia (np. jakiej technologii czy rozwiązania użyć do osiągnięcia celów) itp. Wnioskodawca, widząc listę zadań do wykonania, przypisuje do siebie wolne zadanie, przełącza jego status w programie na "w toku", następnie, za pomocą systemu wersjonowania kodu GIT ściąga najnowsze zmiany innych programistów, a w dalszej kolejności samodzielnie tworzy rozgałęzienie kodu i implementuje tam swoje zmiany w kodzie. Podczas pracy regularnie wysyła zmiany do serwera wersjonowania kodu, który automatycznie uruchamia zestaw testów jednostkowych, integracyjnych i funkcyjnych, aby wcześnie wykrywać ewentualne problemy ze zmianami. Po zakończeniu implementacji, Wnioskodawca tworzy prośbę o włączenie nowo utworzonej gałęzi do głównej części kodu, tak by był dostępny dla wszystkich programistów i ewentualnie klientów. Po wprowadzeniu ewentualnych poprawek, kod jest włączony do głównej gałęzi i przekazany do testerów oprogramowania.

Wnioskodawca codziennie uczestniczy w krótkich spotkaniach (zdalnych), podczas których członkowie zespołu programistów omawiają ze serum masterem nad czym ostatnio pracowali, nad czym pracują obecnie, oraz informują, jeśli napotykają trudności w rozwoju oprogramowania. Każdego tygodnia cały zespół odbywa spotkanie ze serum masterem związane z retrospekcją sprintu, gdzie analizuje, co w tym okresie w zespole funkcjonowało dobrze, co źle oraz wyciąga z tego wnioski na przyszłość. Także co tydzień zespół ma spotkania planowe, gdzie przygotowuje pracę na najbliższy tydzień.

Nadto, Wnioskodawca regularnie weryfikuje nowe rozwiązania proponowane przez grafików, by dobrze rozumieć rozwiązania, których klient oczekuje i proponuje usprawnienia.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, ale kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami spółki [...]. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tworzony przez Wnioskodawcę kod prowadzi do powstania nowych aplikacji lub poprawia użyteczność i funkcjonalność aplikacji już istniejących. Stworzone i uaktualnione aplikacje odróżniają się od już funkcjonujących rozwiązań na rynku. W przypadku poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejących aplikacji, dodawanie nowych funkcjonalności do istniejących aplikacji polega na wytworzeniu samoistnej pracy albo na rozwoju (modyfikacji) już istniejących części programów bądź aplikacji. Wnioskodawca nie "nadpisuje" programów ani aplikacji, tylko tworzy samodzielnie nowy kod programu zwiększając lub modyfikując jej funkcjonalność.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie działając w zespole z innymi programistami, o czym była mowa wyżej. Podział zadań pomiędzy programistów dokonywany jest przez nich samych wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzone oprogramowanie składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych poszczególnych elementów przysługują temu programiście, który je napisał. Każdy z programistów przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie elementów na spółkę [...], która w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania, jako całości.

Elementem stworzenia prawidłowo działającego oprogramowania lub stworzenie dodatkowych funkcjonalności, poza samym wytwarzaniem kodu, jest projektowanie aplikacji, analiza wykonalności zgłaszanych pomysłów, analiza wymagań funkcjonalnych, poprawianie kodu, implementacja nowych rozwiązań, testowanie aplikacji i modułów, usuwanie błędów i awarii, jak również raportowanie stanu prac projektowych w czasie spotkań, o których była mowa wyżej.

Wnioskodawca w prowadzonej działalności nabywa, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowoczesnego, innowacyjnego oprogramowania.

Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższa ewidencja zawiera m.in. informacje o wytworzonych utworach stanowiących autorskie prawo do programu komputerowego, w tym wytworzone przez Wnioskodawcę funkcjonalności oraz naprawy błędów do nowo wytworzonych funkcjonalności z wyróżnieniem konkretnego programu, do którego dana funkcjonalność trafia, a także czas poświęcony przez Wnioskodawcę na pracę nad danym prawem własności intelektualnej. Nadmienić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej za każdą godzinę świadczenia usług na rzecz spółki [...], przy czym za dzień świadczenia usług rozumiane jest świadczenie usług przez 8 godzin w ciągu dnia. Prowadzenie ewidencji w sposób opisany powyżej powoduje, że przychody, koszt uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) osiągane przez Wnioskodawcę są powiązane z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zgodnie z wymaganiami przepisu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. z przedmiotowej ewidencji wynikają bowiem bezpośrednio przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody Wnioskodawcy z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on kryteria korzystania z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach przewidzianych w art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f.

Wnioskodawca jest w stanie, zgodnie z wymogami ustawowymi, przygotować odpowiednią ewidencję na potrzebę sporządzenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019 i 2020 r.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza skorygować zeznania roczne za rok 2019 i 2020 i rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze spółką [...] z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza, iż nie prowadzi ksiąg rachunkowych, dlatego od 1 stycznia 2021 r. posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca jest w stanie, zgodnie z wymogami ustawowymi, przygotować odpowiednią ewidencję za lata 2019 i 2020 r. na potrzeby złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020.

W przypadku kontynuowania wyżej opisanej formy świadczenia usług, w roku 2021 oraz następnych latach Wnioskodawca chciałby opodatkowywać dochód uzyskany z tego tytułu według preferencyjnej stawki 5%. Wnioskodawca, poza wyżej opisaną działalnością, prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa także inne przedsięwzięcia. Dochody z nich uzyskane nie będą jednak rozliczane preferencyjną stawką 5% i niniejszy wniosek tych dochodów nie dotyczy.

W dniu 8 lipca 2021 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał, że:

1. Działalność podatnika prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Okoliczności te szeroko opisane były we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazano tam m.in., że podatnik świadczy usługi w sposób systematyczny, podejmując czynności codziennie od poniedziałku do piątku. Nadto o systematyczności jego pracy świadczy fakt, że podatnik codziennie uczestniczy w krótkich spotkaniach (zdalnych), podczas których członkowie zespołu programistów omawiają ze serum masterem nad czym ostatnio pracowali, nad czym pracują obecnie, oraz informują, jeśli napotykają trudności w rozwoju oprogramowania. Każdego tygodnia cały zespół odbywa spotkanie ze serum masterem związane z retrospekcją sprintu, gdzie analizuje, co w tym okresie w zespole funkcjonowało dobrze, co źle oraz wyciąga z tego wnioski na przyszłość. Także co tydzień zespół ma spotkania planowe, gdzie przygotowuje pracę na najbliższy tydzień (harmonogram). Trudno zatem o bardziej systematyczne prowadzenie działalności, niż ma to miejsce w przypadku podatnika;

2. Działalność podatnika nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Rozwój tworzonych przez podatnika (i zespół, w którym uczestniczy) aplikacji przebiega liniowo, tj. zespół posuwa się do przodu tworząc nowe ich funkcjonalności. Zespół, w tym podatnik, na bieżąco weryfikuje też błędy tworzonego kodu, jednakże nie można mówić w tym zakresie o rutynowości czy okresowości takiego działania, albowiem zespół reaguje na bieżąco, w razie takiej konieczności.

W kontekście ulepszania oprogramowania/części oprogramowania wskazano, że:

- ulepszanie przez podatnika oprogramowania/części oprogramowania polega także na dodawaniu do istniejącego już oprogramowania nowych funkcjonalności poprzez tworzenie zupełnie nowej gałęzi kodu, zatem w wyniku jego działalności w tym zakresie powstaje utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego (ulepszanego) oprogramowania, które następnie, stosownie do umowy o zachowaniu poufności i przeniesieniu praw do utworów/wynalazków, przedłożonej w załączeniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przenosi na podmiot [...] w ramach uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczenie tych usług. Podatnik osiąga więc dochód z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania uwzględniony w cenie sprzedaży usług świadczonych na rzecz spółki [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy? (stwierdzenie o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności badawczo rozwojowej nie jest elementem stanu faktycznego, lecz własnego stanowiska Wnioskodawcy);

2. Czy w związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może złożyć korektę zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach z wyżej opisanej działalności preferencyjną stawką opodatkowania 5%?

3. Czy w związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w 2021 r. z wyżej opisanej działalności preferencyjną stawką opodatkowania 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., w przypadku opisanego powyżej stanu faktycznego, możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawcę z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego za lata 2019-2021. W ocenie Wnioskodawcy zatem odpowiedź na wszystkie zadane pytania winna być twierdząca.

W dniu 4 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1. działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za prawidłowe,

2. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może złożyć korektę zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach z działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawką opodatkowania 5% za nieprawidłowe,

3. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w 2021 r. z prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawką opodatkowania 5% za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowaniu dochodów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), źródeł przychodów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., definiowaniu pojęcia działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i pozarolniczej działalności gospodarczą (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), w myśl ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."). Organ wskazał, ze przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Powołując art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., przywołał definicję działalności badawczo rozwojowej oraz pojęcia badania naukowe o których mowa art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. a także o pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Dalej przywołał art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną Jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną Jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zdaniem Organu w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b)xl,3] a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika koszty. Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika Nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f. w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Ponadto Organ wskazał, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac stosownie do art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.. Następnie organ powołał przepis art. 30cb ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Wskazał, że jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego Organ stwierdził, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż - jak Wnioskodawca wskazał:

- w prowadzonej działalności nabywa, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowoczesnego, innowacyjnego oprogramowania,

- efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas

w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących,

- oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Organ podkreślił, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że posiada i prowadzi od 1 stycznia 2021 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualne oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%, która znajdzie zastosowanie do dochodu uzyskanego od 1 stycznia 2021 r., tj. od momentu prowadzenia ewidencji o jakiej mowa

w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f..

Odnosząc się natomiast do możliwości złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystania z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach z wyżej opisanej działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawką opodatkowania 5%, Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zaczął prowadzić odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencję od 1 stycznia 2021 r. nie będzie mógł skorygować zeznań podatkowych za tata 2019 i 2020 w celu zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowani, bowiem nie spełnił jednego z podstawowych warunków do zastosowania 5% stawki opodatkowania.

Ponownie Organ podkreślił, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany na bieżąco prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jeżeli zatem w roku 2019 i 2020 Wnioskodawca nie dopełnił obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania za ww. lata, tj. 2019 i 2020.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w tych przepisach, musi być prowadzona "na bieżąco", a ewidencja sporządzona dopiero na potrzeby złożenia korekty zeznań rocznych nie wypełnia przesłanek ustawowych, co wyklucza możliwość złożenia przez Skarżącego korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystania z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach preferencyjną stawką opodatkowania 5%, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż Skarżący jest uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystania z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach preferencyjną stawką opodatkowania 5% jeśli dochód ten pochodzi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem dla skorzystania z tego prawa wystarczające jest, aby ewidencja była prowadzona w taki sposób, żeby na jej podstawie możliwe było sporządzenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej za lata ubiegłe, co miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o:

1. uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] z dnia 4 sierpnia 2021 r. w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe;

2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze, Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji Znak: [...] z 4 sierpnia 2021 r. dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może złożyć korektę zeznań podatkowych za lata 2019-2020 i skorzystać z opodatkowania dochodu uzyskanego w tych latach z działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawką opodatkowania 5%. Analiza treści skargi wykazała, że zarzuty wysunięte przez Skarżącego względem stanowiska przyjętego przez tut. Organ w spornej interpretacji nie są zasadne oraz nie jest możliwe zaakceptowanie stanowiska Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Organu wskazany przepis zobowiązuje podatników, którzy chcą skorzystać z ulgi IP Box, do prowadzenia ewidencji kosztów, przychodów i dochodów podlegających pod tę ulgę, w sposób określony we wskazanym przepisie, na bieżąco, wdrażając ją do systemu rachunkowego już przed poniesieniem pierwszego wydatku.

Zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do twierdzenia, że należy taką ewidencję wprowadzić już przed rozpoczęciem ponoszenia wydatków związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz prowadzić ją następnie cały czas na bieżąco. Wystarczające jest, że Wnioskodawca jest w stanie zgodnie z wymogami ustawowymi przygotować odpowiednią ewidencję na potrzeby sporządzenia korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2020.

Zdaniem Organu Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów i korekty zeznań za lata 2019-2020, ze względu na nieprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu w płaszczyźnie materialnoprawnej odnosi się do sposobu prowadzenia ewidencji tj. wykładni art. 30cb u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że Wnioskodawca wskazał, że od 1 stycznia 2021 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów itd. - tj. obowiązki określone w art. 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca również potwierdził, że w przypadku zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, ewidencje rachunkowe będą spełniały warunki określone w ustawie o PIT konieczne do zastosowania ulgi IP Box.

W ocenie Sądu, nie wnikając w tym miejscu w zakres obowiązków koniecznych do realizacji przed wdrożeniem ulgi IP Box, skoro Skarżący stwierdza, że ewidencje rachunkowe Skarżącego będą spełniały warunki określone w ustawie o PIT konieczne do zastosowania ulgi IP Box w przypadku zastosowania ulgi IP Box do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów, to stanowisko Organu co do kwestii dotyczących stosowania tej ulgi stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie jest dopuszczalne skorzystanie z tej ulgi z uwagi a nieprowadzenie stosownej ewidencji nie jest uzasadnione. Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika bowiem jednoznacznie, że warunki konieczne skorzystania z tej ulgi zostaną spełnione w odniesieniu do rozliczeń z 2019 r. oraz do następnych okresów. Przy czym uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Organ art. 30cb u.p.d.o.f. Stanowisko organu nie jest prawidłowe i wynika z błędnej wykładni art. 30cb u.p.d.o.f.

Należy przypomnieć, że zdaniem Organu (odpowiedź na pytanie drugie) podatnik przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednio wyodrębnioną ewidencję księgowy w obszarze ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone na bieżąco zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 – "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji".

Przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb u.p.d.o.f., że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji – najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponownie wydając interpretację Organ uwzględni stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 30 cb u.p.d.o.f.

W ponownie wydanej interpretacji Organ uwzględni, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przy czym co istotne i podkreślane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18 - dostępne, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych. które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Nie mniej należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 14c § 2 O.p., w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18).

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd oceny prawnej.

Sąd zauważa przy tym, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja - odpowiedź na pytanie drugie Wnioskodawcy, która to interpretacja nie miała wyodrębnionych części. Zaskarżeniu zaś podlegała wyłącznie ta interpretacja (jej część uzasadnienia) dotycząca dopuszczalności korekty zeznania podatkowego za lata 2019-2020.

Podstawą prawną uwzględnienia skargi na interpretację jest art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza m. in. możliwość uchylenia interpretacji w części. Przepis ten stanowi bowiem, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (...). Uchylenie decyzji w części jest możliwe w sytuacji, gdy można te części wyróżnić. Przykładem takiej decyzji jest decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka miesięcy (kilka okresów rozliczeniowych), czy też rozliczenia podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych. Są to przypadki, w których możliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia w odrębnych aktach administracyjnych ale możliwe jest rozstrzygnięcie w jednym akcie administracyjnym. Podobnie należy potraktować interpretację, ma ona zasadniczo charakter jednolity i nie ma części, ale możliwa jest sytuacja, w której jedna interpretacja zawiera w sobie kilka rozstrzygnięć interpretacyjnych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy trzeba przesądzić, czy zaskarżony akt zawierał w sobie rozstrzygnięcia, które mogłyby być przedmiotem odrębnych interpretacji. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący przedstawił we wniosku o interpretację jeden spójny stan faktyczny i zadał trzy pytania. Pozostają one ze sobą w związku, co powoduje, że nie mogły być przedmiotem odrębnych interpretacji. Skoro tak, to nie ma podstaw do uchylenia interpretacji w części. To oznacza, że Organ zobowiązany będzie ponownie ocenić w pełnym zakresie stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 zostało uznane przez Organ za prawidłowe.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie [...] zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...]; koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...]).