Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M.M. kwotę 4 000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi M.M. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniach 27 i 28 października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu Zajazd "A." , należącym do M.M.. W trakcie tych czynności stwierdzono, że w ww. lokalu znajduje się urządzenie do gier Apollo Games nr [...], należące do "B." sp. z o.o. .

Na skutek dokonanych oględzin tego urządzenia oraz przeprowadzonego na nim eksperymentu stwierdzono, że jest to automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.). Powyższe ustalenia potwierdził Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w opinii - sprawozdaniu z 21 kwietnia 2016 r. stwierdzając, że gry prowadzone na ww. automacie zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

Urządzenie to zostało wstawione do lokalu Skarżącej na mocy umowy dzierżawy z 1 czerwca 2015 r., zawartej z nią - jako wydzierżawiającym, a "B." - jako dzierżawcą, właścicielem ww. automatu.

Z umowy tej wynika, że z tytułu udostępnienia powierzchni na zainstalowanie w lokalu wskazanych w załączniku do umowy urządzeń, Skarżąca miała pobierać czynsz w stałej wysokości, wynoszący po 200 zł miesięcznie. Czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzenia. Oprócz tego Skarżąca zobowiązała się względem dzierżawcy do informowania go o przypadkach uszkodzenia urządzeń lub włamania się do nich.

Decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył M.M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na przedmiotowym automacie w ww. lokalu, poza kasynem gry.

Od tej decyzji odwołanie złożyła M.M. reprezentowana przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzją opisaną na wstępie z dnia 25 lutego 2021 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia wywołującego wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).

DIAS odniósł się do zmiany stanu prawnego wskazując, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległ art. 89 tej ustawy, stanowiący podstawę skarżonej decyzji, a to na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88).

Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia.

Porównując stan prawny przed i po zmianie, organ II instancji przyjął, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazał, że nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 189 g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: K.p.a.), w związku z nieumorzeniem postępowania, wobec upływu 5 letniego terminu przedawnienia do wymierzenia kary, o którym mowa w tym przepisie, DIAS stwierdził że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Mając więc na uwadze powyższe, ustalenie biegu terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kar winno nastąpić na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin ten winien wynosić 5 lat i być liczony od końca roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia przepisów rodzące obowiązek nałożenia kary.

Nadto DIAS stwierdził, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji nakładającej karę, dla oceny wydania jej przed upływem przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, istotna jest data doręczenia decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji nakładającej karę ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast decyzja organu I instancji została doręczona 2 grudnia 2020 r., a więc z zachowaniem tego terminu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe urządzenie spełniało wszystkie cechy automatu do gier hazardowych, co potwierdzają czynności dokonane w toku postępowania tj. eksperyment z gier oraz badanie laboratoryjne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że rola władającego lokalem czyli M.M. w przedsięwzięciu urządzania gier na ww. automacie nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jej stronie jako wydzierżawiającego dodatkowe obowiązki, odbiegające znaczenie od typowych, cywilistycznych ciężarów nałożonych przez Kodeks Cywilny na tę stronę umowy dzierżawy.

W ocenie DIAS umowa dzierżawy miała stwarzać pozór umowy zawartej na zasadach ogólnych. Wynikające z umowy związki nie są bowiem li tylko sformalizowanymi relacjami wydzierżawiający - dzierżawca, ale relacjami współpracy gospodarczej, zasadzonej na wspólnym porozumieniu, ukierunkowanym na osiągnięcie wspólnego celu, przy obopólnym zaangażowaniu, pomocy wzajemnej i współdziałaniu stron umowy, której charakter tym samym znacznie odbiega od typowej umowy dzierżawy.

Znamiennym jest też postanowienie umowne, którym M.M. zobligowana została do niezwłocznego informowania dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta musi kojarzyć się z jednoczesnym zobowiązaniem się M.M. do pełnienia, siłą rzeczy, swoistego nadzoru nad zainstalowanymi przez dzierżawcę urządzeniami i ich stanem. To zastrzeżenie umowne było dla niej dodatkowym ciężarem i obowiązkiem, odbiegającym od warunków typowych umów dzierżawy.

Istnienie po stronie wydzierżawiającej dodatkowych obowiązków, wynikających z zawartej umowy dzierżawy podkreśla nie tylko jej udział w organizowaniu gier, ale wyraźnie eksponuje jej na tyle ważną w tym procederze rolę.

Reasumując DIAS stwierdził, że M.M. była urządzającą gry na automatach, o czym mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Z przedmiotowego przedsięwzięcia czerpała wymierne korzyści, co najmniej w postaci czynszu dzierżawy, ściśle uzależnionego od aktywności automatów i ich funkcjonalnej sprawności, o które również była zobowiązana dbać, zaangażowana była bowiem w troskę o ich sprawne funkcjonowanie, bezpieczeństwo, aktywność, popularności ww. lokalu, czy zagwarantowanej obsługi prawnej. Wypełniała ona znamiona pojęcia urządzającego gry, a co za tym idzie jest adresatem normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż ww. okoliczności przesądzają o urządzaniu przez nią gier na ww. urządzeniu.

Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na stanowisko doktryny, która przyjmuje, że przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywała. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności warunkujących i prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała i mogła mieć miejsce, wystarczającym jest do uznania podmiotu realizującego tę czynność za urządzającego grę. Urządzanie gier na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się do tego, że gra w ogóle może się odbywać, czy się odbywa. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W kontekście poczynionych uwag DIAS uznał, że Skarżąca te warunki stwarzała i je zapewniała, aktywnie uczestnicząc wraz z dzierżawcą we wspólnym, bezprawnym przedsięwzięciu, jakim było urządzanie gier na automatach. Tym samym była urządzającą gry na ww. automacie w opisanym powyżej lokalu, tj. poza kasynem gry. DIAS podkreślił, że z urzędu wie, że Skarżąca nie posiadała w dniu kontroli koncesji, a ww. lokal nie był kasynem gry.

DIAS stwierdził, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.; z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal Skarżącej nie posiadał statusu kasyna, dlatego wymierzono jej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł od eksploatowanego automatu.

M.M. reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia 25 lutego 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 189 g § 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wydania jej po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od 27 października 2015 r., tj. od daty dokonania kontroli w lokalu,

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia podmiotu "urządzającego gry", obejmującą również osobę wynajmującą jedynie cześć swojego lokalu podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i je eksploatującemu,

3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; według Skarżącej organ nie ustalił czy wykonywała ona jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby ją uznać za podmiot urządzający gry hazardowe.

W uzasadnieniu skargi przytoczono orzeczenia NSA, zgodnie z którymi kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzających kary pieniężne za urządzenie gier na automatach ocenić należy na podstawie regulacji K.p.a., a nie Ordynacji podatkowej. Podkreślano również, że Skarżąca swoim działaniem nie zrealizowała przesłanek, które pozwoliłyby uznać ją za podmiot urządzający gry na automatach, poza kasynem gry.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

NSA stoi na stanowisku, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje, przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16).

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1609/16, w którym Sąd ten stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy.

Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18.

W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych, nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. mogą być stosowane przepisy Działu IVa K.p.a., regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20).

Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Sąd przyznaje, że dotychczas - w wielu sprawach - przyjmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, przychylając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając dominującą linię orzeczniczą.

Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, pod wpływem której tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu 27 października 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia dla możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten upłynął z dniem 27 października 2020 r., zaś decyzja organu I instancji – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie została doręczona Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Jej pełnomocniczka odebrała przedmiotową decyzję z 17 listopada 2020 r. - 2 grudnia 2020 r., a więc po upływie ustawowego terminu w którym możliwe jest wydanie decyzji wymierzającej karę.

Organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 189g §1 K.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. A ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona skarżącej po upływie terminu, w którym taka decyzja mogła zostać wydana. Taka sytuacja obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należało uchylić również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, stosując art. 135 P.p.s.a.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie, albowiem wobec upływu terminu do wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie, dalsze prowadzenie postępowania stało się bezprzedmiotowe i niedopuszczalne (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.).

Uwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia, a więc naruszenia prawa materialnego, mającego bez wątpienia determinujący wpływ na wynik sprawy, przesądza rozstrzygnięcie Sądu, co czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów i aspektów sprawy.

Orzeczenie o kosztach zostało oparte na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 4000 zł składają się: 400 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 3600 zł - tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej - adwokata zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.)