Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 244/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 244/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.(dalej : skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez skarżąca wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy zdaniem skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.,

c) art.165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów o.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) art.14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów o.p. została oddalona skarga,

e) art. 119w w zw. z 119y § 1 i § 2 o.p. w tym w zw. art. 119b §1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości skarżącej mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a §1 o.p. określone w art. 119b §1 o.p., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

f) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 o.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżąca jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn. Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów o.p., tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a. 

Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 o.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 o.p.

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

3) art. 119a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

4) art.119b § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a o.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 o.p.

5) art. 14na pkt 1 w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna ź uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.,

6) art. 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 14b § 2a o.p., Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Sąd ten wyraźnie wskazał, iż w jego ocenie pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowisko skarżącej w nim zaprezentowane dotyczą możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji przedstawionej przez skarżącą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zidentyfikowanie problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Analiza postawionych w nim pytań oraz własnego stanowiska skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje bowiem, że intencją skarżącej nie była ocena prawidłowości jej stanowiska co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 4a ust. 1 u.p.s.d., lecz ogólna ocena co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do tegoż zdarzenia.

3.2. Błędnie również skarżąca twierdzi w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 14b § 5 O.p., iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że "w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.". Sąd ten w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do występowania przesłanek z art. 14b § 5 O.p., nie twierdził, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Poprzestał na stwierdzeniu, że ocena, czy znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. nie może być wyrażona w interpretacji indywidulanej, ponieważ ustawodawca przewidział jej wyrażenie w innym trybie, tj. w opinii zabezpieczającej. Wskazał na niekonkurencyjność trybu wydawania interpretacji indywidualnej i opinii zabezpieczającej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jak najbardziej prawidłowe. Przypomnieć trzeba, że od 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (vide: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli (vide: wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17; publ. – CBOSA).

3.3. Jak już wcześniej wykazano, w rozpoznanej sprawie skarżąca dążyła do uzyskania w postępowaniu interpretacyjnym stanowiska organu, czy w przedstawionych przez nią we wniosku okolicznościach znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, zatem bezsprzecznie udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne. Skoro stanowisko w tym przedmiocie skarżąca może uzyskać wyłącznie w innym przewidzianym przepisami prawa trybie, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. Uniknięcie ingerencji w odrębne postępowanie stanowi dostateczną a zrazem wystarczającą przesłankę, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2833/17 – CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p. należy ocenić, jako niezasługujący na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 119w oraz art. 119y § 1 i § 2 o.p. Jak już bowiem powiedziano, odpowiedź na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania odnośnie do możliwości zastosowania, w sytuacji w nim przedstawionej, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, skarżąca może uzyskać wyłącznie w trybie opinii zabezpieczającej.

3.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § o.p., nawet jeżeli skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

3.5. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 125 o.p. zauważyć należy, że przepis ten zawiera dwa paragrafy, zaś skarżąca nie podała, który z nich został, jej zdaniem, naruszony. Niemniej jednak wskazane przez skarżącą naruszenie tego przepisu poprzez "nakłanianie do skorzystania z innej procedury" nie podpada pod żadną z tych regulacji. Poza tym organ nie nakłaniał skarżącej do skorzystania z innej procedury, lecz wskazał na regulacje prawne, które wykluczają ocenę odnośnie do zastosowania przepisów klauzulowych w interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że do skarżącej należy decyzja, czy skorzysta z trybu, w ramach którego możliwa jest ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

3.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że zaskarżonym postanowieniem odmówiono wszczęcia postępowania z przyczyn formalnych. Zatem nie miało miejsca merytoryczne rozpoznanie wniosku w oparciu o przepisy prawa materialnego. Istota wydanego rozstrzygnięcia wykluczyła taką możliwość. Dlatego ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowali art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a więc i nie mogli go naruszyć.

Jak wcześniej wykazano, w rozpoznanej sprawie nie był też stosowany art. 119a § 1 o.p., więc i tego przepisu nie mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i art. 217 Konstytucji RP, którego naruszenie skarżąca upatrywała w dokonaniu błędnej wykładni art. 119a § 1 o.p. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do naruszenia art. 119b § 1 o.p.

Zarzut naruszenia art. 14na pkt 1 w zw. z art. 14 § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 o.p. nie przystaje do niniejszej sprawy, ponieważ w naruszeniu tych przepisów skarżąca upatrywała wydanie błędnej interpretacji indywidualnej, a przecież interpretacja indywidualna nie została wydana.

Zarzut naruszenia art. 2a o.p. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ skarżąca w ogóle nie wskazała konkretnego przepisu prawa, który według niej powinien być zinterpretowany z zastosowaniem reguły ustanowionej tym przepisem.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.