Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 131/11 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi K. W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Prezydent E. decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. – ponownie rozpatrując sprawę - ustalił M. i K. W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie 466 zł. W uzasadnieniu organ podał, że wysokość tego zobowiązania ustalono przyjmując za podstawę opodatkowania:

– położone w E. przy ul. P. budynki mieszkalne o powierzchni - 60,21 m², budynki mieszkalne lub ich części (piwnica) - 2,71 m² i grunty pozostałe - 60,99 m²,

– położone w E. przy ul. J. .budynki mieszkalne - 63,89 m², budynki mieszkalne lub ich części (piwnica) - 2,48 m² i grunty pozostałe - 42,36 m²;

– położone w E. przy ul. J. .o 3F / zespół miejsc parkingowych, budynki pozostałe - 53,93 m² i grunty pozostałe - 48,73 m².

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, żądając naliczenia podatku od miejsc parkingowych w wysokości jak dla pomieszczeń będących częścią budynku mieszkalnego. Wyjaśnili, że lokal niemieszkalny, zwany zespołem miejsc parkingowych, jest częścią składową budynku, co w sposób oczywisty wynika z zapisu w akcie notarialnym. Miejsce parkingowe można również przeznaczyć na cele piwniczne, a posiadane w budynku mieszkanie może zmienić swoje przeznaczenie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) oraz uchwały XLIV/412/09 Rady Miasta Ełk z dnia 27 października 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wskazano, że podatnicy posiadają lokale mieszkalne, zaś lokal niemieszkalny, stanowiący zespół miejsc parkingowych, jest odrębnym lokalem i nie przynależy do lokalu mieszkalnego. Garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej, co wynika wprost z wypisu z rejestru lokali.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt II FSK 460/08) stwierdził, że garaż mieszczący się w bryle budynku mieszkalnego, jeśli jego powierzchnia nie przekracza połowy budynku mieszkalnego, traktowany jest jako część budynku mieszkalnego, a co za tym idzie, stosuje się do jego opodatkowania stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego. Wskazał, że z aktu notarialnego z 5 lutego 2008r. Rep. A nr 1297/2008 jednoznacznie wynika, że zespół miejsc parkingowych nie stanowi odrębnego budynku lecz usytuowany jest w piwnicy budynku mieszkalnego nr 3F przy ulicy J. w E. (§ 2 aktu notarialnego). Ponadto skarżący wskazał, że w przypadku zespół miejsc parkingowych podstawa do opodatkowania w pozycji "budynki pozostałe ZMP" powinna być brana powierzchnia samego miejsca parkingowego (16 m²), a część stanowiąca szlak komunikacyjny, doprowadzający do tego miejsca przypadająca, na jedno miejsce parkingowe (10,96 m²) powinna stanowić podstawę do opodatkowania w pozycji "grunty pozostałe".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania części lokalu nazwanego ZMP (zespół miejsc parkingowych) w sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żadnym przepisie nie definiuje pojęcia nieruchomości, zatem zastosowanie znajduje tu art.46 § 1 K.c., według którego "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności ( grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Część budynku stanowi nieruchomość w sytuacji prawnego wyodrębnienia w osobny przedmiot własności części budynku związanego trwale z gruntem, stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu wraz z pomieszczeniami przynależnymi - na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( j.t. Dz. U z 2000r. nr.80 poz. 903 ze zm.).

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Sąd wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie nieruchomości lokalowej – ZMP, ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, w odniesieniu do całej powierzchni tej nieruchomości. Brak jest podstaw prawnych do ujmowania w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2010 r. małżonkom W. jakiejkolwiek części powyższego lokalu użytkowego.

Sąd natomiast nie podzielił stanowiska skarżącego, że lokal użytkowy stanowiący odrębną nieruchomość, a usytuowany w budynku mieszkalnym powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że brak jest podstaw prawnych do ujmowania w decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jakiejkolwiek części lokalu użytkowego będącego odrębnym przedmiotem współwłasności ułamkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów i ich właściwe zastosowanie prowadzi do wniosków przeciwnych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że art. 3 ust. 4 u.p.ol. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych właścicieli. W takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość ustalenia właściciela, każdego z miejsc postojowych, znajdującego się w garażu. Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 4 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Kierując się bowiem zasadą, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przyjąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art. 196 kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Podatek od nieruchomości zaliczany jest do podatków majątkowych. Obiektem zachowania się przedmiotu opodatkowania jest majątek. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy chociażby konstrukcja stawek podatkowych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem (por uchwała NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, ONSA nr 4 z 1996 r., uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, OTK 1995 r., nr 1, poz. 6)

Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 tego artykułu. Prawidłowo więc wywiódł autor skargi kasacyjnej że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy interpretować jako odesłanie.

Należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe zgodzić się z wykładnią językową art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3085/08.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.