Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 897/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 067 (słownie: osiem tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż decyzją z 20 maja 2014 r. Burmistrz K. P. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 62.788,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej decyzją z 27 sierpnia 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14, wobec niekompletności ww. decyzji oraz braku oceny skutków zawartej przez skarżącą umowy cywilnoprawnej zbycia kanalizacji kablowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił rzeczoną decyzję organu odwoławczego, który rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej decyzją z 31 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie argumentacji zajętego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.). W ocenie organu odwoławczego kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej kablami i pozostałymi elementami stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowiąc jako całość budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. – Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: p.b.). Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzupełniając dotychczasowe ustalenia faktyczne organ odwoławczy wyjaśnił, iż 31 stycznia 2009 r. T. [...] S.A. (obecnie: skarżący występujący pod firmą O. [...] S.A.) i T. [...] sp. z o.o. zawarły umowę, na mocy której T. [...] S.A. przeniosła na T. [...] sp. z o.o. własność składników majątkowych określonych jako przedmiot leasingu za cenę 4.957.788.509 zł plus należny VAT, zaś T. [...] sp. z o.o. zobowiązała się oddać przedmiot leasingu w posiadanie T. [...] S.A. za zapłatą opłat leasingowych i manipulacyjnych. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy, toteż pozostały własnością T. [...] S.A. Przedmiot leasingu został wydany T. [...] S.A. z momentem zawarcia umowy, którą zawarto na czas określony do 28 lutego 2019 r. Na podstawie rzeczonej umowy T. [...] S.A. 31 stycznia 2009 r. wystawiła fakturę VAT na kwotę 6.048.501.980,98 zł tytułem sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej, zaś T. [...] sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. [...] S.A. fakturę VAT tytułem leasingu finansowego infrastruktury telekomunikacyjnej na kwotę 8.798.273.523,74 zł. Na mocy rzeczonej umowy T. [...] S.A. przestała być właścicielem przedmiotu leasingu z dniem 31 stycznia 2009 r. Zdaniem organu korzystanie z powyższej infrastruktury na podstawie zawartej między stronami umowy cywilnoprawnej nie mogło być uznane za posiadanie samoistne rozumiane jako posiadanie rzeczy "jak właściciel" (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.), wszak podstawą władania przez T. [...] S.A. była czynność prawna. Powyższe zdaniem SKO przesądza o statusie skarżącej jako podatnika w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym przedmiotu leasingu wyłącznie w perspektywie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro T. [...] S.A. nie była żadnym z podmiotów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.

Organ nie podzielił oceny skutków prawnych zawarcia umowy z 31 stycznia 2009 r. wyrażonej w opinii biegłych z 22 sierpnia 2012 r. W ocenie organu użycie przez strony umowy określenia "zobowiązuje się przenieść na Finansującego" (tj. na T. [...] sp. z o.o.) stanowiące w istocie przytoczenie przepisu art. 535 k.c. nie pozwala na wyprowadzenie wniosku jakoby własność ta miała być przeniesiona na T. [...] sp. z o.o. po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, jak wskazano w treści rzeczonej opinii. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy, co dotyczy również wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Powyższe stanowisko zdaniem SKO jest zasadne, wszak nie jest związany opinią biegłego w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. W ślad za powyższymi rozważaniami organ odwoławczy uznał, iż wobec wydania rzeczy oraz braku odmiennych postanowień stron co do daty przeniesienia własności rzeczy, należy przyjąć, iż własność poszczególnych urządzeń przeszła na T. [...] sp. z o.o. 31 stycznia 2009 r., toteż począwszy od 1 lutego 2009 r. podatnikiem w podatku od nieruchomości w zakresie objętym umową z 31 stycznia 2009 r. była T. [...] S.A. jako właściciel obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy przyjął, iż skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe stanowią jeden obiekt budowlany, zaś właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest T. [...] sp. z o.o., z tym zastrzeżeniem, że O. [...] S.A. jest właścicielem linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, to powstała sytuacja, w której jeden obiekt budowlany jest własnością kilku podmiotów. Sytuację taką, dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz przy uwzględnieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., należy zdaniem SKO uznać za współwłasność obiektu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (nie mającego zastosowania w sprawie). W konsekwencji organ ten uznał, iż jeśli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach obiektu, to skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w całości, przy czym zapłata przez T. [...] sp. z o.o. ma skutek zwalniający skarżącą. W konsekwencji powyższego zdaniem organu, po dokonaniu stosownych obliczeń kwota podatku od budowli w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009r. wynosiła 2.789.502,70 zł.

Odnośnie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy podał, iż stanowisko podatnika należałoby uznać za słuszne, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Jednakże, zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego, a prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, tj. w takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Organ podkreślił, że stanowisko dotyczące opodatkowania linii telekomunikacyjnych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości w postaci budowli sieci telekomunikacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest także urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem.

Organ zaznaczył, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie Kolegium z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, iż kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową, a niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia - nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w treści której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, na wstępie przypomniał, iż dotychczas w rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/ Bd 1173/14, na mocy którego uchylono decyzję SKO i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania celem wzięcia przez organ pod uwagę okoliczności zawartej umowy cywilnoprawnej oraz skutków podatkowych z niej płynących. W wydanym wyroku sąd ten przesądził, iż kanalizacja kablowa i ułożone w jej wnętrzu kable są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, które tworząc całość techniczno-użytkową podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pk 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co pozostaje zgodne z dotychczas wypracowanym stanowiskiem judykatury. W związku z rzeczoną okolicznością sąd pierwszej instancji stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) był związany wskazaniami co do dalszego postępowania i oceną prawną przyjętą na gruncie ww. wyroku, toteż za chybiony i niemogący odnieść żądanego skutku uznał zarzut skarżącej co do zastosowanej przez organ odwoławczy wykładni przepisów u.p.o.l., wszak była ona zbieżna ze stanowiskiem WSA.

Sąd pierwszej instancji ocenił, iż organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odniósł się do wszystkich kwestii wymaganych przez zapadły wyrok WSA. Zgodnie z wytycznymi sądu organ przeanalizował umowę cywilnoprawną zawartą przez skarżącą w zakresie zbycia kanalizacji kablowej oraz wynikających z tegoż skutków podatkowych. W zakresie zarzutów skargi co do uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sąd ten uznał, iż jakkolwiek przepisy proceduralne o.p. nakładają na organy podatkowe konieczność podejmowania szeregu działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, dopuszczając wszelkie możliwe dowody (vide: art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 193 o.p.), rzeczony obowiązek nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, winien go ujawnić, gdyż w przeciwnym razie może zostać obciążony negatywnymi konsekwencjami tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, bowiem brak przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków procesowych. Sąd zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie niejednokrotnie stwierdzono, iż nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00). W ocenie sądu skoro skarżąca nie przedstawiła niezbędnych dowodów, które pozwoliłyby na szczegółowe określenie podstawy opodatkowania, pomimo wielokrotnego wzywania tejże przez organ odwoławczy, zasadnym było wykorzystanie tych dowodów, które organom były dostępne.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej nie oznacza jakoby przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów k.c., gdyż ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Zdaniem sądu pierwszej instancji tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, iż nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa pozostająca samodzielnym obiektem budowlanym, która jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable wraz z pozostałymi elementami stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowiąc budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia kwestii materialnej w zakresie adekwatnym dla sprawy (wskutek czego m. in. sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres własnych kompetencji), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na decyzję SKO;

2) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w prawomocnym wyroku z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14 WSA przesądził kwestię zasadności opodatkowania skarżącej w sytuacji, w której nie jest ona właścicielem obiektu, na który składają się linie kablowe oraz kanalizacja, w której linie te zostały położone;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że "czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu";

6) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, iż "złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

7) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 , art. 191 o.p. i art. 210 §4 o.p.

Uzasadnienie wyroku powinna cechować zwięzłość, lecz cecha ta powinna być w pełni skorelowana z komunikatywnością, umiejętnością takiego przekazania analizy przytoczonych przepisów oraz oceny sądu co do stanu faktycznego, by strona była przekonana odnośnie rozstrzygnięcia sądu.

Uzasadnienie wyroku nie jest wystarczające w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Skarżąca wskazała w niej na "wewnętrzną niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony Kolegium uznało, że organ I instancji przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych i ustalił wartość spornych linii kablowych w wysokości 2.546.204,60 zł. Z drugiej jednak strony – z niewiadomych, bo nieuzewnętrznionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów – Kolegium zaakceptowało przyjęcie wartości 2.789.502,70 zł jako podstawy opodatkowania tych linii. Trudno zrozumieć, z jakich powodów przyjęto wartość odbiegającą od ustalonej na podstawie – jak zadeklarowało Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – dowodu z ewidencji środków trwałych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pozostawił tę kwestię poza zakresem kontroli i pominął jej wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie podstawy opodatkowania jest ogólnikowe; ogranicza się do przywołania ogólnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, pomija zaś wyjaśnienie, czy i dlaczego zasady te zrealizowane zostały przez organa podatkowe w przedmiotowej sprawie. Nie wskazano również dowodu, który miałby potwierdzać prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych.

Należy też podkreślić, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1173/14, Sąd wyraźnie wskazał, że powołanie się na istnienie całości techniczno-użytkowej, jaką mają tworzyć linie kablowe wraz z kanalizacją, w której są położone, nie jest wystarczającym uzasadnieniem opodatkowania skarżącej w przedmiotowej sprawie. Sąd wówczas wskazał, że "podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) . Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek stanowiska organu w tym zakresie. Organ nie wyjaśnił, czy skarżąca spółka pomimo zawarcia przywołanej powyżej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego jest posiadaczem samoistnym spornych kanalizacji kablowych a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości". W prawomocnym wyroku z 20 stycznia 2015 r. dokonano zatem jednoznacznej oceny, że w sytuacji, w której skarżąca nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, a więc nie jest właścicielem obiektu, na który składają się linie kablowe wraz z kanalizacją, w której linie te są położone, wskazanie przez organ na istnienie całości techniczno-użytkowej nie jest wystarczające dla opodatkowania skarżącej z tytułu linii kablowych; w tym zakresie wskazano na konieczność dokonania przez organ odpowiednich ustaleń. Zasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem w prawomocnym wyroku z 20 stycznia 2015 r. nie przesądzono definitywnie kwestii opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych jej własnością linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wartość budowli w deklaracji złożonej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec Gminy K. P. W tym celu oparły się na "wcześniejszej zadeklarowanej, i niekwestionowanej następnie, wartości budowli". Uznały, że stan faktyczny sprawy został w tej kwestii dokładnie wyjaśniony, a materiał dowodowy zebrany w całości. Takie stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że zarzuty skargi są bezzasadne. Ocena ta nie realizuje obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 §1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro w sprawie sporna była kwestia wartości linii kablowych, uznawanych przez organ za budowle, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego było szczególnie istotne, zwłaszcza że organ kwestionował wartość budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009.

Sąd pierwszej instancji winien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiadało w realiach przedmiotowej sprawy normatywnemu wzorcowi określonemu w art. 210 §4 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego.

Wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego przedwczesne jest wypowiadanie się co do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Ogólnikowe uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, nie zawierające oceny stanu faktycznego sprawy i brak oceny, czy ustalenia faktyczne miały wpływ na podstawę opodatkowania, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.