Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1690/15 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1690/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki PUH "P." Sp. j. ( dalej "Spółka") wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wypełnione zostały przesłanki określone w art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zaległości te powstały gdy strona była wspólnikiem tej Spółki. Prowadzonym postępowaniem objęto wszystkie osoby, które ponosiły odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki. Fakt, że postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie było prowadzone w jednym postępowaniu przeciwko wszystkim wspólnikom, jak również brak stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki jawnej odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Słusznie też zdaniem WSA organy uznały że, decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ bieg terminu został zawieszony z dniem 18 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem śledztwa, o czym organ poinformował stronę.

2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły krąg podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki, mimo że w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (skarżącego) nie wskazano w jej sentencji spółki jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie;

- art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.), polegającą na nie wzięciu pod uwagę przez Sąd I instancji, że każdy ze wspólników spółki ma przymiot strony i w związku z tym wszyscy wspólnicy łącznie muszą być uczestnikami jednego postępowania podatkowego, a nie każdy ze wspólników jest stroną odrębnego postępowania podatkowego;

- art. 107 § 1 w zw. z art. 115 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo wydały odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo, że winny wydać jedną decyzję dla wszystkich wspólników na których ciąży ta ustawowa odpowiedzialność;

- art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia terminu dla wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej określonego w tym przepisie;

- art. 108 § 1 w zw. z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez Sąd I instancji decyzji i zastosowanie art. 151 p.p.s.a. mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego oraz proceduralnych, co doprowadziło również do naruszenia przez te organy zasady wyrażonej w art. 120 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji mimo, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść jej rozstrzygnięcia jest bezspornie sprzeczna z normami art. 115 § 1 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w sentencji decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe wraz z samą spółką;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 115 § 1 i art. 166 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organy polegające na wszczęciu i prowadzeniu odrębnych postępowań podatkowych wobec wspólników spółki zwieńczonych odrębnymi decyzjami, zamiast jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom zakończonym wydaniem jednej decyzji.

3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu zarówno prawa materialnego jak przepisów postępowania. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w większości konsekwencją zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zostaną więc one rozpoznane łącznie.

4.2. Zdaniem skarżącego w sprawie tej doszło do błędnej wykładni art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. ze względu na błędne ustalenie podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe Spółki, gdyż nie wskazano w sentencji decyzji Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie.

W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Z kolei zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Pierwszy z tych przepisów określa ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, wskazując, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem. W art. 110 do 117a O.p. zawarte zostały regulacje odnoszące się do poszczególnych kategorii osób trzecich. Interpretując te ostatnie redukcje należy mieć także na uwadze ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich określone w art. 107 do art. 109 O.p. Solidarna odpowiedzialność osób trzecich z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika wynika z ustawy. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić zaspokojenia należności podatkowej. Zależna jest ona od istnienia zaległości podatkowej. Ma ona charakter akcesoryjny, a także subsydiarny, gdyż realizacja jej może nastąpić dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna ( vide art. 108 § 4 O.p.). Z wskazanych wyżej przepisów O.p. podatkowej wynika solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Skoro odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej z podatnikiem wynika z ustawy, to brak wskazania w sentencji decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącego, że chodzi o odpowiedzialność solidarną z podatnikiem nie oznacza, że nie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem w takiej sytuacji. Wskazanie w decyzji, że chodzi o solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej z podatnikiem ma jedynie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, charakter informacyjny. Odpowiedzialność solidarna tych podmiotów wynika bowiem nie z decyzji, a ustawy.

4.3. Co istotne jak to już wskazano wyżej wszczęcie egzekucji przeciwko osobie trzeciej na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej możliwe jest tylko wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika jest w całości lub w części bezskuteczna. Nie ma więc zagrożenia, że dojdzie do egzekucji zobowiązań podatkowych bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Trudno zgodzić się więc ze skarżącym, by w sprawie tej doszło do błędnej wskazanych wyżej przepisów.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 115 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. a także art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych wobec wspólników oraz wydanie wobec nich odrębnych decyzji przede wszystkim podkreślić należy, że z dokonanych w sprawie ustaleń, nie podważonych w skardze kasacyjnej wynika, że przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego i pozostałych wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki uprzednio wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec Spółki obejmujące zobowiązania, które w tej sprawie są przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako na osobę trzecią. Doszło też do wydania w odrębnym postępowaniu ostatecznych decyzji wobec Spółki. Co więcej przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec skarżącego doszło do wszczęcia egzekucji wobec Spółki.

4.5. Okoliczności wskazane wyżej determinują ocenę odnośnie do zasadności zarzutów związanych z brakiem prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich wspólników Spółki i brakiem wydania jednej decyzji wobec tych osób. Skoro bowiem w odrębnym postępowaniu doszło o określenia wysokości zobowiązań Spółki, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że to , czy organ prowadzi jedno postępowanie wobec wszystkich wspólników spółki jawnej, czy też odrębne postępowania jest kwestią techniczną. Mimo, że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich wspólników i wydanie jednej decyzji, podstawą do tego daje bowiem art. 166 § 1 O.p. to jednak w sytuacji, gdy organ prowadzi odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych nie można uznać to za uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem tych postępowań nie jest bowiem ustalanie i określanie wielkości należności podatnika, które w odniesieniu do Spółki określone zostały w innym postępowaniu, a jedynie przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na wspólników Spółki. Do sytuacji, która ma miejsce w tej sprawie nie ma więc zastosowania powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA i uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16 ( dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń sądów administracyjnych, dalej CBOSA). Orzeczenia te dotyczyły bowiem prowadzenia jednego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólników tej spółki. Za nietrafne więc uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, o których mowa wyżej.

4.6. Nie doszło też w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do błędnej wykładni art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do treści art. 118 § O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepis art. 118 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Ustawodawca w 118 § 1 O.p. ustanowił dla organu podatkowego maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji. Ograniczenie czasowe określone w art. 118 § 1 O.p. odnosi się do prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Chodzi więc o czas, w którym może dojść do ukształtowana przez organ podatkowy prawnopodatkowego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej. Początek tego terminu został powiązany z datą powstania zaległości podatkowej. Co istotne w art. 118 § 3 O.p. ustawodawca posługuje się też pojęciem "doręczenia decyzji". W odniesienie do tej samej decyzji ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "wydania decyzji" ( art. 118 § 1 O.p.), jak i pojęciem "doręczenia decyzji" ( art. 118 § 3 O.p. ). Ustawodawca zatem w art. 118 O.p. pojęcia te różnicuje. Brak jest więc podstaw, aby terminem " wydania decyzji" określonym w art. 118 § 1 O.p. obejmować również jej doręczenie. Pogląd ten jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyroki NSA z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 212/15, z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15 i z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt czy I FSK 1385/14, dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie pogląd ten podziela.

4.7. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by instytucje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 2 i n. O.p. nie miały wpływu na przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest więc możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Wpływ na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią będą więc miały zawieszenie, czy też przerwy przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku.

4.8. Naruszenie art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor upatruje w przyjęciu, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest bycie wspólnikiem w okresie powstania zaległości podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. Zdaniem skarżącego pominięto przy tym kwestię skuteczności egzekucji. Oceniając też zarzut stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej utożsamia niezasadnie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe tej spółki od przesłanek wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec wspólnika tej spółki po orzeczeniu o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

4.9. Przesłanki orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej określone zostały w art. 115 § 2 i 118 § 1 O.p. Z regulacji tych wynika, że przesłankami tymi są bycie wspólnikiem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań oraz brak upływu 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatnika. W art. 108 § 4 O.p. określono natomiast warunek wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Warunek określony w art. 108 § 4 O.p. odnosi się do możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tej decyzji, a nie do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

4.10. Uwzględniając powyższe wywody za nietrafne też uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie autor skargi kasacyjnej wiązał z naruszeniem przepisów wskazanych przez niego w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.11. Nie znajdując wobec wskazanych wyżej rozważań podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.