Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r. oddala skargę.

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] r. nr [...] określającą K. S. i W. S. zobowiązanie

w podatku akcyzowym za marzec 2008 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść

art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), który dotyczy zasad stosowania przepisów dotychczasowych oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), w tym art. 80 ust. 1, w świetle którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także przepisy określające podmiot opodatkowania (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) i moment powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Ponadto wskazał na przepisy art. 133 § 1 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej definiujące stronę postępowania podatkowego oraz podatnika i stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku jako podatnika podatku akcyzowego należy wskazać osoby fizyczne K. S. i W. S., działających w dacie powstania obowiązku podatkowego jako S. spółka cywilna, K. i W. S.. Podniósł jednocześnie, że z art. 18 ust. 1 u.p.a. wynika obowiązek podatników składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego.

1.3. Ustalono, że spółka cywilna S. K. i W. S. złożyła deklarację miesięczną AKC – 3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem

AKC – 3/E za luty 2008 r. Podatnik rozliczył sprzedaż 16 sztuk samochodów osobowych deklarując należny do zapłaty podatek w kwocie 0 zł, a nadwyżkę do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 38 513 zł. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie za luty 2008 r., z uwagi na fakt, że w deklaracji za luty 2008 r. podatnik nie wykazał sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu marki Volvo XC70. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...]. Organ przedstawił przy tym wyliczenie kwoty podatku akcyzowego za luty 2008 r. wynikające z tej decyzji. Stosownie do tego wyliczenia kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu wynosi 18 394 zł.

W deklaracji za marzec 2008 r. podatnik rozliczył natomiast sprzedaż 7 samochodów wykazując m.in. kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 38 513 zł i kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 41 970 zł.

1.4. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2008 r., przedstawiając stosownie wyliczenie, z którego m.in. wynika kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 21 851 zł.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję opisaną w pkt 1 K. S. i W. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o rozważenie przez Sąd zarzutu nieważności postępowania z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez:

a) nieprawidłowe sformułowanie i doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

b) równoległe prowadzenie przez organ podatkowy postępowań w sprawie ustalenia rodzaju pojazdów sprowadzonych do kraju w 2008 r. i zbytych przed pierwszą rejestracją, tj. VOLVO XC 70.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ bez wyjaśnienia stronie przesłanek rozstrzygnięcia uznał, że sprowadzony pojazd były samochodem osobowym, a deklaracja do obliczenia podatku akcyzowego wypełniona przez stronę zawiera błędy co do klasyfikacji zbytego pojazdu i uzasadnia naliczenie zaległego podatku akcyzowego za marzec 2008 r. Organ pominął, że w sprawie przedmiotowego pojazdu toczy się postępowanie sądowe, które rozstrzygnie czy pojazd był samochodem osobowym czy ciężarowym. Jest to istotna kwestia wstępna przesądzająca o konieczności lub braku konieczności zapłaty podatku. Wydanie decyzji organ poprzedził postępowaniem dowodowym w tym dowodem z oględzin pojazdu, które toczyło się bez udziału stron jako osób fizycznych.

2.3. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania skarżący wskazali na przepisy art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 133 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej i podnieśli, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Implikuje to konieczność wszczęcia postępowania

w stosunku do właściwego podmiotu jak i stosowania prawidłowych zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określonych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione. Organ ustalił, że pomimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikami są osoby fizyczne. Z dniem 12 lutego 2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka cywilna S. K. i W. S. przestała istnieć, a jej wspólnicy z tą datą zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej pod adresem D. 346b, 26-001 M.. Przepis art. 148 stanowi, że pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie skierowane jest natomiast do osób fizycznych i doręczone do podmiotu S. sp. z o. o. z siedzibą D. 346b, 26-001 M.. Organ I instancji wysyłał pisma do siedziby S. sp. z o.o., której adres nie jest miejscem zamieszkania, miejscem pracy stron ani miejscem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Korespondencję odbierała pracownica spółki posiadająca upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej - spółki z o.o. Skarżący nie są obecnie i nie byli nigdy wcześniej pracownikami firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w D.. Osoby odbierające korespondencję przeznaczoną dla osób fizycznych K. i W. S., nigdy nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do nich jako osób fizycznych. K. B., odbierająca część korespondencji, oznaczona jako "siostra pełnoletni domownik", nie zamieszkuje razem ze stronami. Jest pracownikiem firmy S. sp. z o.o., upoważnionym do odbioru korespondencji osoby prawnej. Zamknięty katalog doręczeń określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje trybu doręczenia korespondencji osobie fizycznej poprzez jego rodzeństwo w miejscu pracy rodzeństwa. Załączone do akt zwrotki są dokumentami wadliwymi. Nie wynika z nich czy osoby odbierające korespondencję działały jako dorosły domownik czy jako pełnomocnik. Siostra może odebrać korespondencję doręczoną do mieszkania adresata jako dorosły domownik. Pisma nie były jednak doręczane do mieszkania adresata. Nie ma zatem prawnej możliwości pisać na zwrotce "dorosły domownik", "siostra", "kuzyn". Korespondencję doręczano do miejsca pracy siostry K. B., S. J. i M. J. Żadna z tych osób nie posiadała pełnomocnictwa do odbioru korespondencji od K. S. i W. S. jako osób fizycznych. Organ dokonując doręczenia zastępczego na ręce "pełnomocników" powinien zażądać dokumentu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji i załączyć do akt, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Zdaniem skarżących w związku z powyższym zasadny jest zarzut pominięcia prawa stron do udziału w każdym stadium postępowania.

2.4. W ocenie skarżących przedstawione argumenty prowadzą do stwierdzenia, że zachowanie organów narusza zasadę legalizmu, praworządności jak i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony są to uchybienia stanowiące przesłanki do wznowienia postępowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że cała korespondencja wysyłana była na adres wskazany przez strony. Organ nie został powiadomiony o żadnym innym adresie korespondencyjnym niż ten, na które wysyłana była cała korespondencja dotycząca prowadzonego postępowania. Stosownie do art. 146 Ordynacji podatkowej strona ma obowiązek zawiadamiać organ o zmianie adresu do korespondencji. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił ponadto, że termin "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r., skarżący podtrzymali swoje stanowisko o nieprawidłowym doręczaniu im korespondencji związanej

z prowadzonym postępowaniem i pominięciu, że w sprawie samochodu Volvo XC70 toczy się postępowanie, które rozstrzygnie czy był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Dodatkowo wskazali, że nie zmienili miejsca swojego zamieszkania ani adresu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie toczącego się postępowania. O przekształceniu prowadzonej przez nich spółki cywilnej w spółkę z o.o. poinformowali organy celne pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Po dacie przekształcenia spółki nie zostali zatrudnieni w S. sp. z o.o., tak więc adres D. 346 b nie był adresem ich miejsca pracy ani adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Po otrzymaniu decyzji od osoby trzeciej, strony chcąc aby błędna decyzja nie weszła do obrotu złożyły odwołanie. Organ nie wykonał żadnych czynności ustalających prawidłowy adres do korespondencji. Strony w odwołaniu podały taki adres na jaki organ wysyłał korespondencję, ponieważ organ nie pytał o żaden inny adres. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie składali żadnych pism, a tym samym nie wskazywali adresu do korespondencji z nimi. W ocenie skarżących to organ samowolnie wybrał sposób komunikowania się ze stroną. Jednocześnie strony poprosiły pracowników firmy S. sp. z o.o. o przekazywanie im informacji na temat ewentualnie otrzymywanej korespondencji dla osób fizycznych, a błędnie adresowanej przez organ. Skarżący wyznaczyli też pełnomocnika aby wszelka korespondencja na etapie postępowania odwoławczego była kierowana na właściwy adres. Zdaniem stron brak staranności

w przygotowaniu postępowania podatkowego nie może rzutować na ich sytuację

w postępowaniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idących zarzutów procesowych skargi. Sąd po ich analizie stwierdza, że nie dopatrzył się kwalifikowanych wad postępowania implikujących nieważność zaskarżonej decyzji, czy też jej wzruszenie z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc

w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" albo pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Skarżący eksponują liczne, ich zdaniem, nieprawidłowości procesowe, dotyczące w szczególności doręczeń pism w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzuty te mają potwierdzić brak udziału stron we wszystkich stadiach postępowania. Uchybienia te należy więc w pierwszym rzędzie ocenić w kontekście zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. czy "strona nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu". Analiza akt podatkowych wykazała, że prowadząc postępowanie organ I instancji wysyłał pisma na adres: D. 346b, 26-001 M.. Przyjmował przy tym, że doręcza korespondencję w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do rąk osób zatrudnionych przez podatników i upoważnionych przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taki sposób doręczenia miał miejsce

w przypadku postanowienia z dnia 5 września 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienia z dnia 19 września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji

z dnia 8 października 2013 r. Na części potwierdzeń odbioru korespondencji - obok podpisu osoby odbierającej (obecnej w siedzibie S. Sp. z o.o. i posiadającej dostęp do urządzeń administracyjno-biurowych tej spółki K. B.) - widnieje wpis: "z upoważnienia K. S.".

Rację należy przyznać skarżącym, że w dacie doręczeń korespondencji,

w miejscu, do którego adresowano pisma, znajdowała się siedziba S. sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej,

z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K. S. i W. S. faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym – jak wprost wynika z pisma strony skarżącej z dnia

8 kwietnia 2014 r. – decyzję wydaną 8 października 2013 r. ("Po otrzymaniu, od osoby trzeciej, decyzji wydanej na osoby fizyczne [...]"). Świadczy również o tym to, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie (a następnie także pismo z dnia

12 listopada 2013 r.), które zostało rozpatrzone w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową.

W odniesieniu do doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ II instancji stwierdzić zaś należy, że skarżący ustanowili swym pełnomocnikiem radcę prawnego E. T.. Po dacie otrzymania pełnomocnictwa organ doręczał wszystkie kierowane do stron pisma na wskazany

w tym dokumencie adres kancelarii. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. I tak pełnomocnikowi – a zatem w pełni prawidłowo – zostało doręczone postanowienie z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia i przekazania kserokopii akt sprawy, pismo z dnia 26 listopada 2013 r. przekazujące kserokopie akt sprawy oraz decyzja z dnia

[...]. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z dnia [...] r.

W obliczu powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S.

Sp. z o.o. – wskazywali w różnych pochodzących od nich pismach, jako adres do doręczeń, adres spółki z o.o.: D. 346b, 26-001 M.. Adres taki znajduje się na odwołaniu z dnia 22 października 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z dnia

12 listopada 2013 r. i na piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Przy tym na marginesie zauważyć należy, że na kopertach tych skarżący sami wskazywali, że nadawcą jest S. sp. z o.o., a nie wspólnicy byłej spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Warto również zauważyć, że adres D. 346b, 26-001 M. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia 13 lutego 2013 r., w którym - wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. - poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres (D. 346b). Wobec tego uznać należy, że niezasadne było stwierdzenie skarżących, że w aktach sprawy nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Warto również zauważyć, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w treści skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Wręcz przeciwnie, aktywnie uczestniczyli

w prowadzonym postępowaniu, składając chociażby odwołanie od decyzji organu

I instancji czy ustanawiając na potrzeby tego postępowania pełnomocnika; także

z adnotacji doręczycieli nie wynika jakoby istniały przeszkody w realizacji doręczeń (np. adres niewłaściwy, adresaci nieznani czy też odmówiono przekazania pisma adresatowi). Zauważyć należy, że celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych

z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresata.

W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 948/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii doręczenia skarżącym pism w toku postępowania podatkowego istotną rolę odgrywa również to, że S. sp. z o.o., której siedziba mieści się pod adresem, na jaki organy podatkowe kierowały korespondencję przeznaczoną dla K. S. i W. S., jest niejako kontynuatorem działań gospodarczych podjętych przez spółkę cywilną S. K. i W. S.. Natomiast będące przedmiotem postępowania podatkowego określenie podatku akcyzowego było związane z prowadzoną przez skarżących (wówczas w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut postawiony w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r., według którego organy kierowały pisma do skarżących na taki adres, który nie był w ogóle ze stronami związany.

Dodatkowo Sąd odwołuje się, do akceptowanego przez niego poglądu, zgodnie z którym jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła

w postępowaniu odwoławczym to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania i powołania tego zarzutu stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że "...nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu..." (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 910). Dlatego w ocenie Sądu, uwzględniając okoliczność, że strony w odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowały nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w którymś ze stadiów postępowania, a w całym postępowaniu aktywnie uczestniczyły i nie przeprowadzano w nim dowodów bezpośrednich, to opisanej wyżej sytuacji procesowej nie można zakwalifikować jako dotkniętej wadą kwalifikowaną. Sąd wskazywane zaś przez skarżących obecnie uchybienia ocenia,

w kontekście art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy w tym miejscu też wskazać, że naruszenie przepisów postępowania może polegać

w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W kontekście powyższego, przy braku możliwości wykazania prawdopodobnego wpływu powyższych uchybień na wynik postępowania, Sąd nie wyeliminował z tego powodu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

3.3. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie należy wskazać, że organ prawidłowo powołał materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia (pkt 1.2). Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703. Z analizy wskazanych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

3.4. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązuje zasada samoobliczenia podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne

w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie podatnik złożył deklarację dla podatku akcyzowego za marzec 2008 r., rozliczając w niej sprzedaż 7 samochodów. W konsekwencji uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za luty 2008 r., organ podważył rozliczenie w zakresie kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu. Rozliczenie podatku akcyzowego za luty 2008 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w następnym miesiącu, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku akcyzowego. Należy bowiem wyjaśnić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. polski podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów niezharmonizowanych (za które uznano samochody osobowe) miał konstrukcję podatku obrotowego, którego charakterystyczną cechę stanowi opodatkowanie wyrobów we wszystkich fazach obrotu gospodarczego. W przypadku samochodów osobowych opodatkowana była ich sprzedaż lub inna czynność pod względem podatkowym z nią zrównana (patrz art. 4 ust. 2 u.p.a.), jaka miała miejsce przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju. Akcyzie podlegała też czynność sprowadzenia samochodu do kraju w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu spoza obszaru Wspólnoty. Jednocześnie w przypadku podatników dokonujących ww. czynności w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, ustawodawca w art. 79 u.p.a. wprowadził konstrukcję pośredniego zwrotu podatku akcyzowego poprzez jego obniżenie o kwotę akcyzy zapłaconą w związku ze sprowadzeniem pojazdu do kraju, polegającą na zaliczeniu nadwyżki podatku na następne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym organ prawidłowo, w celu rozliczenia podatku akcyzowego za marzec 2008 r., w tym kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu, wziął pod uwagę rozliczenie tego podatku za luty 2008 r. Uwzględnił przy tym korektę danych, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za luty 2008 r.

Wymaga wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, postępowania dotyczące tych dwóch spraw mogą być prowadzone jednocześnie, a decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego nie musi być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalą domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Na marginesie należy wskazać, że wskazany pogląd powstał na gruncie podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na podobną konstrukcję obu podatków w omawianym zakresie należy przyjąć go za prawidłowy także na gruncie podatku akcyzowego.

3.5. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że w rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności (ich braku) mających wpływ na opodatkowanie podatkiem akcyzowym za marzec 2008 r. Organy nie zakwestionowały rozliczenia w tym miesiącu sprzedaży przez podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 7 samochodów osobowych, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie wskazanie prawidłowej kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, co wynikało z odmiennego rozliczenia podatnikowi podatku akcyzowego za poprzedni miesiąc. Treść zaskarżonej decyzji implikowały ustalenia dokonane za poprzedni okres, w tym dotyczyły klasyfikacji samochodu VOLVO XC70 o nr podwozia YV1BZ714681022350 do odpowiedniego kodu nomenklatury, sprzedanego przed pierwszą rejestracją w lutym 2008 r. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Takie zakończenie, w świetle też tego na co wskazano w pkt 3.4., nie stanowi kwestii wstępnej w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją.

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu nie było potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie klasyfikacji samochodu VOLVO XC70

o nr podwozia YV1BZ714681022350 do odpowiedniego kodu nomenklatury i takich nie dokonywano. Stąd zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Wobec powyższego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma także zarzut wykorzystania do ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia ww. samochodu, dowodów przeprowadzonych

z udziałem spółki cywilnej, a nie osób fizycznych będących jej byłymi wspólnikami.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia za marzec 2008 r. dowodami były natomiast: deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz

z załącznikiem AKC-3/E za marzec 2008 r. oraz wydana wobec skarżących decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym

z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za luty 2008 r. To w oparciu o te dokumenty wydano decyzję za marzec 2008 r.

i dokonano roliczenia podatku akcyzowego za ten miesiąc w sposób odmienny od wykazanego w złożonej przez podatników deklaracji.

3.6. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.