Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/15 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania P.P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 października 2014 r. w sprawie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do września 2013 r. w łącznej kwocie 5.650.039 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania w łącznej kwocie 670.753 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do września 2013 r. na majątku podatnika – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe [...]. Przeważającą działalnością gospodarczą jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Skarżąca w okresie od stycznia do września 2013 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (granulatu tworzyw sztucznych) na rzecz V. s.r.o. (dalej: "czeska spółka"). Analiza dokumentów CMR wykazała, że usługi transportu towaru sprzedawanego przez firmę skarżącej na rzecz czeskiej spółki miała świadczyć firma transportowa P. [...]. W ocenie organu działalność skarżącej w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu do produkcji tworzyw sztucznych ograniczała się do pozorowania działalności gospodarczej, mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych CMR dotyczących transportu towaru skarżącej do czeskiej spółki oraz danych z systemu E-MYTO i MYTO-CZ stwierdzono, że dokumenty CMR transportu towaru od skarżącej do czeskiej spółki zawierają nierzetelne dane dotyczące co najmniej miejsca dostawy, daty dostawy i potwierdzenia otrzymania przesyłki, w związku z tym nie mogą być uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazana na ww. dokumentach CMR firma transportowa nie mogła dokonać transportu towarów do czeskiej spółki w miejscu i dacie wynikającej z dokumentów CMR wystawionych przez skarżącą w okresie od stycznia do września 2013 r. W związku z powyższym skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki. W dacie potwierdzającej otrzymanie przesyłki z CMR nie stwierdzono zarejestrowania danego pojazdu w systemie MYTO-CZ, zarejestrowane czasy przejazdu poszczególnych samochodów P.S. wskazują na to, że fizycznie nie mogły być rozładowane. W dokumentach CMR jako miejsce dostawy podano [...] w Czechach, gdzie znajduje się jedynie w wirtualnym biurze siedziba czeskiej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję uznał, że zachodzi uzasadniona przesłanka dokonania zabezpieczenia, określona w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu odwoławczego fikcyjność zawieranych przez skarżącą transakcji oraz niedeklarowanie rzeczywistych zobowiązań podatku od towarów i usług stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonywania zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie regulowała w ustawowych terminach zobowiązań o czym świadczy fakt, że w ostatnich 5 latach dwukrotnie prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro skarżąca w przeszłości nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych w niskich kwotach, to przyszłe zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji w znacznie wyższej kwocie nie zostanie wykonane, ewentualnie będzie również dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto skarżąca w okresie od 9 listopada 2009 r. do 23 stycznia 2014 r. 105 razy występowała jako strona umowy darowizny, w tym czasie przekazując środki pieniężne w kwocie 4.094.500 zł. Dokonywanie darowizny na tak dużą skalę w ocenie organu odwoławczego uzasadnia również tezę, że skarżąca wyzbywała się majątku w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji administracyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa poprzez:

1. błędne zastosowanie i błędną wykładnię art. 33 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 239c Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i brak uzasadnionych podstaw prowadzenia postępowania,

4. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady,

5. błędne zastosowanie art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że łączna prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 6.320.792 zł. Skarżąca odpowiadając na wezwanie organu podatkowego odmówiła złożenia oświadczenia o posiadanym majątku. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie wskazały, że majątek ten składa się z wózka widłowego o wartości 11.800 zł oraz łyżki [...] o wartości 7.500 zł. Co istotne skarżąca posiada kredyt na rachunku bankowym, którego saldo na 31 marca 2014 r. wynosiło 849.519,41 zł. Porównując zatem wartość posiadanego przez skarżącą majątku z wysokością prognozowanej zaległości podatkowej zasadnie organy podatkowe przyjęły, że istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że wcześniej regulowała ciążące na niej zobowiązania podatkowe, albowiem przesłanka dokonania zabezpieczenia dotyczy zobowiązania, które zostanie określone w przyszłości.

Ponadto organy wskazały, ze faktury wystawione przez skarżącą były nierzetelne albowiem dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku skarżącej spełnione zostały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej z uwagi na istnienie obawy niewykonania tego zobowiązania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 P.p.s.a. gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do uznania, że zaszła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (mylenie oznaczonych w skardze kasacyjnej jako przepisy P.p.s.a.) albowiem zasadnie określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że porównując wartość posiadanego przez skarżącą majątku z wysokością prognozowanej zaległości podatkowej zasadnie organy podatkowe przyjęły, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istnieje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w wysokości 6.320.792 zł w zestawieniu z wartością posiadanego przez skarżącą majątku o przybliżonej łącznej wartości niespełna 20.000 zł, saldo kredytu w wysokości 849.519,41 zł oraz zawarcie szeregu umów darowizn, a także fakt, że skarżąca dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Końcowo należy wskazać, że procedura postępowania przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, za wyjątkiem uzupełniającego, wykorzystywanego jedynie pomocniczo, dowodu z dokumentu w trybie i na zasadach art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten jednakże nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosków dowodowych strony. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Okoliczności podnoszone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stanowiące załącznik do protokołu, a zawierające treść zeznań świadka, która w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, całkowicie zmienia obraz sprawy, nie były znane organowi i nie znajdowały się w aktach sprawy, a zatem nie mogły być przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Zeznania dotyczące ewentualnego przestępstwa popełnionego przez funkcjonariusza ABW mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Nie można jednak czynić rozważań hipotetycznych, jak postąpiłby organ wiedząc o przestępczych działaniach funkcjonariusza ABW. Jeżeli w rzeczywistości doszło do popełnienia przestępstwa, to okoliczność ta musi być potwierdzona w sposób formalny. Nie jest wystarczające uprawdopodobnienie takiej sytuacji.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.