I SA/Po 333/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-22	
Data wpływu	2024-05-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 70 § 8, art. 76 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 grudnia 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 20 grudnia 2023 r., nr [...] wydanym wobec P. S. (dalej zwanego również skarżącym) poinformował, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36L za 2021 r. w kwocie [...] zł została zaliczona 26 października 2023 r. na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 i 2002 r. jak i na poczet odsetek od zaległości we wskazanych zobowiązaniach.

Wyjaśniono, że 28 lutego 2023 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2021 r. Następnie 12 lipca 2023 r. złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie uzupełniono 01 sierpnia, 28 sierpnia oraz 02 października 2023 r. Prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości.

Ustalono jednak, że skarżący na dzień zaliczenia posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległości te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na należącym do skarżącego udziale we współwłasności nieruchomości dla której prowadzona jest KW nr [...] Z uwagi na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zaległości te odpowiednio od 01 stycznia 2008 r. oraz 01 stycznia 2009 r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na rachunek bankowy skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że użyty w art. 70 § 8 O.p. zwrot "mogą być egzekwowane" należy rozumieć nie tyle jako zastosowanie środka egzekucyjnego, lecz jakiegokolwiek instrumentu prawnego skutkującego zaspokojeniem wierzyciela wbrew woli podatnika. Tym samym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia, lecz nie wpływa to w żaden sposób na możliwość i obowiązek zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe.

Wyjaśniono również, że art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany przez T. K. z obowiązującego porządku prawnego. Odnosząc się do argumentów wskazujących, że wpis hipoteki przymusowej nastąpił 04 stycznia 2008 r. wyjaśniono, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zaznaczono w tym kontekście, że wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej został złożony 03 grudnia 2007 r.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002 wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie jest zobowiązany wobec Skarbu Państwa do zapłaty podatku z jakiegokolwiek tytułu z uwagi na fakt, iż jego zobowiązania z lat 2001-2002 wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w sytuacji gdy z treści art. 70 § 8 O.p. jednoznacznie wynika, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, co wyklucza możliwość dokonania zaliczenia nadpłaty jako czynności, która nie stanowi czynności polegającej na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego z przedmiotu hipoteki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało orzec o zaliczeniu nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na poczet zabezpieczonych hipoteką przymusową zaległości w tym podatku za 2001 i 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestionując powyższe zapatrywanie skarżący wskazuje m. in. na oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. oraz podnosi, że zobowiązania na poczet, których dokonano zarachowania wygasły na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z kolei z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak stanowi zaś art. 73 § 2 pkt 1 powołanego aktu, nadpłata powstaje z dniem złożenia: zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Regulacja wyrażona w art. 76 § 1 O.p. ogranicza swobodę dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie, koszty upomnienia bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie zostało w żadnej mierze uzależnione od uznania organu podatkowego ani woli podatnika. Podatnik może w wiążący organ sposób wyrazić wyłącznie wolę zaliczenia nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy samego prawa, w dacie zaistnienia przesłanek warunkujących zaliczenie. Postanowienie w sprawie zaliczenia potwierdza jedynie jego dokonanie [por.: wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1952/19 oraz powołane tam orzecznictwo]. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała [por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17]. W tym też kontekście wskazać należy, że na mocy art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia zeznania rocznego. W konsekwencji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie czy w dacie złożenia przez skarżącego korekty zeznania PIT-36L za 2021 r. obciążały go zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wskazane zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej. W tym kontekście organy powołują się na postanowienia art. 70 § 8 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy dostrzec, że w wyroku T. K. z 08 października 2013 r., SK 40/12 orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [orzeczenia TK dostępne pod adresem: publ. baza TK]. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 omawianego aktu.

Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści [por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06]. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06]. Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do T. K., Wydawnictwo Sejmowe, W. 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 01 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15].

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zarachowania organy powołały się na przepis niezgodny z Konstytucją RP. W konsekwencji zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Organom nie będzie wolno powoływać się postanowienia art. 70 § 8 O.p. Do ich obowiązków należeć będzie ustalenie czy doszło do wystąpienia zdarzeń innych niż ustanowienie hipoteki przymusowej skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na poczet których dokonano zaliczenia. W przypadku ustalenia, że przed złożeniem przez skarżącego korekty zeznania PIT-36L za 2021 r. doszło do upływu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. obowiązkiem organów będzie uznanie, że brak jest możliwości zarachowania nadpłaty na poczet tych zaległości.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).