Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 493/12 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 3090/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn.. akt III SA/Po 493/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. ( dalej :skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 lutego 2012 roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P stwierdził, że umowa pożyczki zawarta w dniu 31 sierpnia 2007 r. pomiędzy pożyczkodawcą - P. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą T. a pożyczkobiorcą - H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na kwotę 140.000 zł nie została w ustawowym terminie zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatnik- Spółka H. Sp. z o.o. powołał się na fakt jej zawarcia przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20 % stawki z art. 7 ust. 5 z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649- dalej ustawa o PCC) . Jako podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy kwotę pożyczki,

Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że okoliczności zawarcia umowy pożyczki z dnia 31.08.2007 r. zaciągniętej przez spółkę w kwocie 140.000,00 zł od P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. P. W. nie wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy czy też w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej związanej z usługami pośrednictwa finansowego. Rodzaj przeważającej działalności firmy T. P. W. według zaświadczenia o numerze REGON z dnia 21.03.2001 r. to 6024B - towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnym, natomiast według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 01.02.2005 r. – 60.24B - transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz 63.40C - działalność pozostałych agencji transportowych. Podkreślił, że okoliczność, iż przedmiotowa pożyczka udzielona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podniesiona została przez stronę dopiero w odwołaniu z dnia 25.07.2011 r., co organ odwoławczy uznał za przyjętą przez stronę kolejną linię obrony mającą na celu uniknięcie opodatkowania sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto strona na etapie postępowania kontrolnego, po fakcie powołania się na okoliczność pożyczki z dnia 31.08.2007 r. sama przedstawiła kontrolującym deklaracje PCC-3 złożone w dniu 25.08.2008 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przez P. W. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń odwołania organ II instancji wskazał, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie.

Jeżeli pożyczka będzie usługą z zakresu pośrednictwa finansowego, wówczas, jako czynność objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (na mocy załącznika nr 4 poz. 3 pkt 5 do ustawy o VAT usługi te są zwolnione od podatku) będzie wyłączona od opodatkowania na podstawie ustawy o PCC. Nie zawsze jednak pożyczkodawca udzielający pożyczki zawiera transakcję, której dotyczą przepisy ustawy o VAT. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy udzielaniem pożyczek zajmują się przedsiębiorcy, którzy trudnią się inną działalnością i tylko w przypadku posiadania wolnych środków pieniężnych udzielają pożyczek innym podmiotom. Przedsiębiorcy ci są czynnymi podatnikami VAT. Status ten nie ma jednak znaczenia przy określaniu, czy transakcja udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Znaczenie ma jednak częstotliwość udzielania pożyczek. Jeżeli bowiem firma udziela pożyczek sporadycznie i w dodatku z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, to nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, a więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach, wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Należy przy tym przyjąć, że okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym.

Spółka wniosła na przedmiotową decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 2 pkt 4) lit. b) ustawy o PCC poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 7 ust. 5 ustawy o PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano twierdzenia odwołania odnośnie zasadności uznania, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega zwolnieniu z podatku VAT, a w konsekwencji nie powinna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ pożyczkodawca udzielając pożyczki działał jako podatnik VAT. Zdaniem skarżącej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT wystarczy, aby dana czynność była wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Na potwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie skarżąca powołała się na okoliczność, że pożyczkodawca zawierając przedmiotową umowę pożyczki miał subiektywny zamiar działania jako podmiot gospodarczy, a więc podatnik VAT, na co wskazuje określenie pożyczkodawcy w treści umowy oraz widniejąca na umowie pieczątka firmy prowadzonej przez P. W.. Ponadto kolejnej pożyczki udzielił skarżącej spółce 30 września 2007 r., a więc działał z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Pożyczki udzielane były w celu uregulowania zobowiązań skarżącej spółki z tytułu zawartych umów leasingowych, a P. W. wyraził gotowość udzielenia kolejnych pożyczek w przypadku, gdyby znowu powstało zagrożenie nieuregulowania przez spółkę zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingowych, a więc miał też zamiar udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Ponadto wykorzystywał na ten cel środki finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i miał na uwadze cele zarobkowe, a więc uzyskanie odsetek od pożyczki. Skarżąca zarzuciła także, iż postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ wszelkie fakty zostały zinterpretowane przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącej bez podania wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu Pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, a przyjęte w niej ustalenia odpowiadają treści art.7 ust.5 ustawy o PCC. Brak było także podstaw do zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym art.2 pkt.4 lit.b ustawy o PCC jak i art.15 ust.1 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczki. Zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. W myśl art. 7 ust. 5 ustawy stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Natomiast według art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolnione od podatku od towarów i usług (VAT) są m.in. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11 oraz z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Warunkiem niezbędnym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Sąd stwierdził, że na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki z dnia 31 sierpnia 2007 r. pożyczkodawca nie działał jako podatnik VAT, wobec czego czynność ta nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O tym, że przedmiotowa umowa nie została zawarta w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej świadczą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy, wynikające z materiału sprawy. Wskazał, że powyższe okoliczności to to, że przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy – według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – jest: transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz dodatkowo działalność pozostałych agencji transportowych. Do przedmiotu działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie należy zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (do których zalicza się m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, oznaczone symbolami PKWiU od 65.22 do 65.22.10-00.90), wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto w toku postępowania skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Pomimo wyraźnego wezwania organu podatkowego strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów ani nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie.

Sąd uznał, że prawidłowo zatem stwierdzono w zaskarżonej decyzji brak okoliczności świadczących o zawodowym udzielaniu pożyczek przez pożyczkodawcę, takich jak np. brak wykazania, że środki pieniężne pochodziły z części wyodrębnionej właśnie z przeznaczeniem na ten cel – udzielania pożyczek i czerpania z tego zysku jako dodatkowego źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki na rzecz skarżącej spółki, ponieważ – jak wynika z powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy w obu przypadkach udzielenie pożyczki miało przede wszystkim na celu wsparcie powiązanej z pożyczkodawcą spółki, znajdującej się w trudnej sytuacji finansowej, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), niezależnie od tego że przedmiotowe umowy były oprocentowane, co należy uznać jako oczywiste i powszechne w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami. W tym względzie organ prawidłowo powołał się więc na wspomniane powiązania pożyczkodawcy ze skarżącą spółką dla wykazania incydentalnego charakteru przedmiotowych umów wynikających z potrzeb finansowych skarżącej spółki, a nie zawodowej działalności pożyczkodawcy. Inną okolicznością, która również wskazuje na okazjonalny, a nie zawodowy charakter omawianej umowy jest niewątpliwie fakt, że w toku postępowania nie wykazano, ażeby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami (poza skarżącą spółką) i to w ramach usług pośrednictwa finansowego. Trafnie również przywołano w zaskarżonej decyzji okoliczność, że po powołaniu się przez skarżącą spółkę na przedmiotową umowę pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, pożyczkodawca złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy ciążył na pożyczkobiorcy), co potwierdza, że także w przekonaniu samych stron umowy pożyczki czynność ta nie była objęta zakresem podatku VAT (zwolnieniem z tego podatku). Potwierdza to również okoliczność, trafnie przywołana w zaskarżonej decyzji, że jeszcze na etapie odwołania od pierwotnie wydanej decyzji organu podatkowego I instancji (uchylonej następnie przez organ odwoławczy) strona skarżąca w ogóle nie powoływała się na objęcie tej czynności zakresem podatku VAT (zwolnieniem z tego podatku), utrzymując że przedmiotową czynność należało zakwalifikować jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela. Nie ma przy tym znaczenia, że deklaracja PCC-3 została złożona błędnie przez pożyczkodawcę zamiast pożyczkobiorcy. Ta okoliczność niewątpliwie wynikała z umownego postanowienia stron zawartego w treści umowy pożyczki, że koszty umowy, w szczególności koszty publicznoprawne ponosi pożyczkodawca. Co więcej również i treść umowy pożyczki w powyższym zakresie potwierdza stanowisko organów podatkowych, skoro strony umowy nie zawarły klauzuli o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem VAT. Gdyby natomiast tak rzeczywiście było, nie byłoby przecież potrzeby zamieszczania klauzuli o konieczności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych ani składania deklaracji PCC-3 i uiszczania tego podatku (przedmiotowa czynność korzystałaby bowiem ze zwolnienia z VAT, a tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu PCC).

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeanalizowano całokształt okoliczności sprawy i na tej podstawie zasadnie stwierdzono brak podstaw do uznania, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy jako podatnika VAT w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, natomiast odmienne stanowisko strony przy braku wykazania okoliczności przeciwnych, nie świadczy o zarzucanym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia musiały zatem skutkować opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że organy podatkowe prawidło zastosowały również przepisy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 173 § 1, 174 pkt 1 i 2 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku zaskarżonemu zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

-art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) [dalej: ustawa o VAT] poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

-art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 7 ust. 5 ustawy o PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co skutkowało uznaniem, iż umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług [dalej: podatek VAT] podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podczas, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania 120 i 121 §1 z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], nie przeprowadzając postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że wszystkie argumenty przemawiające zdaniem Sądu za tym, że udzielenie pożyczki przez Pana P. W. nie wypełnia definicji działalności gospodarczej są błędne lub nielogiczne. W ocenie Spółki udzielenie pożyczki przez Pana P. W. w świetle przedstawionych argumentów stanowiło działalność gospodarczą. W konsekwencji w przedmiotowym stanie prawnym należało zastosować art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do czynności udzielenia pożyczki. Skutkiem czego w postępowaniu wobec spółki należy zastosować przepis art. art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC czego Sąd nie uczynił naruszając w ten sposób przepisy materialne. W ocenie Spółki, w świetle wskazanych powyżej faktów, Pan P. W. udzielając pożyczki Spółce działał bez wątpienia jako podatnik VAT i wykonywał usługi finansowe. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi udzielania pożyczek są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to iż, Pan P. W. działając pod firmą T. P. W. świadczył usługę zwolnioną z podatku VAT. W konsekwencji przedmiotowa umowa pożyczki zgodnie z przepisami art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC ponieważ z tytułu wykonania czynności zawarcia umowy pożyczki jedna ze stron tej transakcji była zwolniona z podatku VAT. Argumenty podniesione przez Sąd są niedorzeczne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. W wyroku Sąd oparł się na kuriozalnych argumentach mających świadczyć o braku wykonywania działalności gospodarczej w zakresie udzielenia pożyczki przez Pana P. W. działającego pod firmą T. P. W. na rzecz Spółki.

W konsekwencji Sąd nie zastosował w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC naruszając w ten sposób przepisy materialne.

Ponadto Sąd w pełni zaakceptował postępowanie prowadzone przez Dyrektora, które w rażący sposób naruszało przepisy wyrażone art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy.

Dokonując oceny zakwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy wniosek, że analizowana umowa pożyczki powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Trafnie wskazał Sąd I instancji, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolnione od podatku od towarów i usług (VAT) są m.in. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd I instancji prawidłowo uznał aktualność wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Wskazano w nim, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Kierując się powyższymi wskazaniami Sąd I instancji , postępując zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ocenił , że przedmiotowa umowa pożyczki nie została zawarta w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy jako płatnika VAT. Słusznie w tym zakresie wskazał sąd, że za powyższym rozstrzygnięciem przemawia wiele okoliczności.

Powyższe okoliczności to bezsporny fakt, że przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy – według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – jest: transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz dodatkowo działalność pozostałych agencji transportowych. Do przedmiotu działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie należy zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, że pomimo innego przedmiotu działalności wynikającego z ewidencji, pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Za taką tezą, oprócz twierdzeń strony nie przemawiają żadne okoliczności.

Wbrew twierdzeniom skarżącej bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki na rzecz skarżącej spółki. Dwukrotne udzielenie pożyczki skarżące, biorąc pod uwagę gospodarcze powiązanie stron miało przede wszystkim na celu jej finansowe wsparcie w czasie gdy znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Nie dowodzi natomiast, jak trafnie podkreślił Sąd , zawodowego udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę. Równocześnie zauważyć należy, że nie wskazano, aby pożyczkodawca udzielał jakichkolwiek pożyczek innym, poza skarżącą, podmiotom.

Nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji i zakresu działalności prowadzonej przez pożyczkodawcę jest zarówno fakt, że po powołaniu się przez skarżącą spółkę na przedmiotową umowę pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, pożyczkodawca złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy ciążył na pożyczkobiorcy. Potwierdza to, że także w przekonaniu samych stron umowy pożyczki czynność ta nie była objęta zakresem podatku VAT.

Mając powyższe na względzie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W rozstrzyganej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zasadnie przyjęto, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zastosować należy art.7 ust.5 ustawy o PCC., a brak było także podstaw do zastosowania art.2 pkt.4 lit.b ustawy o PCC jak i art.15 ust.1 i2 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).