II FSK 1170/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-01-27	
Data wpływu	2019-05-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Małgorzata Bejgerowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1171/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 200; art. 21 ust 1 pkt 3, art. 21 ust 3 lit. b,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/18 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.82.2018.3.IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1171/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. B. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać należy, że odszkodowanie wypłacone Skarżącej jednorazowe świadczenie (dodatkowe odszkodowanie zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) oraz w związku ze zgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę i jej rozwiązaniem, nie mieści się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w ww. przepisie, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że wszelkie świadczenie (dodatkowe odszkodowanie ) wypłacone Skarżącej z uwagi na jego charakter i funkcję jest odszkodowaniem, zadośćuczynieniem i korzysta z zwolnienia o którym mowa w ww. przepisie;

- art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że wypłacone świadczenie odpowiada odprawie, o której mowa w ww. przepisie - wyraźnie wyłączonej ze zwolnienia podatkowego - podczas gdy świadczenie ma charakter odszkodowawczy, bądź charakter zadośćuczynienia, co powoduje jego zwolnienie podatkowe.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny, a kolejno art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w postaci niewskazania prawidłowości wyrażonego stanowiska wraz z uzasadnieniem, nie wyjaśnienie w wyroku motywów z powodu których przyjęto, że świadczenie uzyskane przez Skarżącą nie posiada charakteru odszkodowawczego, a poprzestanie jedynie na jego nazwie, która w związku z atypowością nie oddaje w pełni powodów wypłacenia świadczenia;

- art 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy takie w niniejszej sprawie bezsprzecznie występują;

- art. 120 i art. 121 O.p., które stanowią następstwo zasady równości wobec prawa i obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, poprzez dokonanie dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy otrzymane przez Skarżącą dodatkowe odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz zawartym przez pracodawcę ze związkami zawodowymi porozumieniem dotyczącym grupowego zwolnienia pracowników jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w przedmiocie rozstrzygnięcia spornego w niniejszej sprawie zagadnienia (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17, z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1323/17 oraz z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1775/17, dostępne w CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i argumentację.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236). W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy.

Do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej: "k.p."., z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g).

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13. Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 i poglądów piśmiennictwa: Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2018 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Rzeczywiście użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Tym niemniej decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01. W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Porozumienia dotyczącego grupowego zwolnienia z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za chybione należało uznać wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są całkowicie chybione. Należy bowiem zauważyć, że ani wojewódzkie sądy administracyjne ani Naczelny Sąd Administracyjny nie stosują przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w swoim postępowaniu. Przepisy te mają tylko i wyłącznie zastosowanie do postępowania przed organami podatkowymi, którymi na pewno nie są sądy administracyjne. Natomiast obowiązki sądu administracyjnego zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem aby wykazać nieprawidłowości jakich dopuścił się ten sąd, należy postawić zarzut naruszenia stosownych przepisów tej ustawy. Ponadto konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie, miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia art 2a, art. 120 oraz art. 121 O.p.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym.

Jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autorowi chodziło raczej o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który wyznacza obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku.

Podnieść w związku z tym należy, że będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawiony do uzupełniania i konkretyzowania postawionych zarzutów kasacyjnych.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uwzględniając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.