Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg Z. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargi oddala -

Po rozpatrzeniu odwołań Z. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Stare Miasto z dnia 28 lipca 2017r.:

- nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2013r. Rep. A Nr [...] lokalu niemieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 138 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w budynku położonym w K., przy ul. [...] nr [...] objętego księgą wieczystą nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 5.644,00 zł;

- nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2013r. Rep. A Nr [...] lokalu niemieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 96,80 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w budynku położonym w K., przy ul. [...] nr [...] objętego księgą wieczystą nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 4.628,00 zł;

- nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2013r. Rep. A Nr [...] lokalu niemieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 38,40 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w budynku położonym w K., przy ul. [...] nr [...] objętego księgą wieczystą nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 1.932,00 zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 9 listopada 2017r., nr [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia miały miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 28 maja 2013r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] zostały zawarte umowy sprzedaży lokali użytkowych o nr [...] o powierzchniach wskazanych powyżej oraz objętych ww. księgami wieczystymi – pomiędzy H. B., jako Stroną Sprzedającą oraz Z. B., jako Stroną Kupującą. Sprzedająca na mocy zawartej umowy zbyła ww. nieruchomości za cenę łączną wynoszącą - 290.000,00 zł. Kupujący w § 2 nin. aktu oświadczył, iż nabycia dokonuje do swojego majątku osobistego, jako że w jego małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, ustanowiony na mocy umowy majątkowej małżeńskiej. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek według stawki 2% od kwoty 290.000,00 zł, tj. w wysokości 5.800,00 zł.

Postanowieniami z dnia 7 grudnia 2016r., nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2013r. Rep. A Nr [...] lokalu niemieszkalnego nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.

W styczniu 2017r. Z. B. złożył wyjaśnienia dotyczące stanu technicznego zakupionych lokali (nr [...]) - wraz ze stosowną dokumentacją fotograficzną. Jednocześnie oświadczył, że deklaruje gotowość do udostępnienia przedmiotowych lokali, celem dokonania wizji lokalnej, względnie wykonania ich wyceny.

W dniu 9 lutego 2017r. w obecności strony i jej pełnomocnika zostały przeprowadzone oględziny ww. lokali. Dokonane ustalenia zawarto w sporządzonym na tą okoliczność protokole, z którego wynika m.in., że budynek przy ul. [...] w K. został wybudowany ok. 1905r. Lokal jednopoziomowy, ściany wykonane z cegły i kamienia wapiennego, podłogi betonowe, warstwa wykończeniowa - posadzka "na dziko". Dostępne media: woda, kanalizacja, brak prądu (korzysta od sąsiada).

Kolejno, organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miasta K. Wydział Podatków i Opłat Oddział Podatkowy z prośbą o przesłanie kopii decyzji - nakazu płatniczego podatku od nieruchomości lub deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2013 lub 2014, uzasadniając ją tym, iż dane są niezbędne do ustalenia powierzchni użytkowej ww. nieruchomości. Odpowiedzi udzielono, a jako załącznik, przekazano ww. decyzję za 2013r.

Następnie Z. B. przedłożył do akt sprawy dokumenty, szczegółowo wymienione w treści omawianej decyzji.

Organ I instancji mimo złożenia przez zobowiązanego wyjaśnień, przeprowadzenia oględzin oraz zgromadzenia stosownej dokumentacji stwierdził, że wartość przedmiotowych nieruchomości, określona przez strony transakcji, według jego oceny, nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."). W związku z tym, organ I instancji wezwał podatnika do podwyższenia wartości przedmiotu zawartej transakcji w odniesieniu do lokalu nr [...] do kwoty 414.000,00 zł; lokalu nr [...] do kwoty 290.400,00 zł; lokalu nr [...] do kwoty 115.200,00 zł. Na powyższe podatnik nie wyraził zgody uznając, iż wycena ta jest zawyżona w stosunku do realnej wartości lokalu.

Postanowieniami z dnia 4 maja 2017r. organ I instancji powołał W. K. w charakterze biegłego, celem sporządzenia opinii, określającej wartość rynkową ww. lokali na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 28 maja 2013r.

Powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym z dnia 23 czerwca 2017r. określił wartość rynkową lokalu niemieszkalnego nr [...] w wysokości 282.200,00 zł; nr [...] w wysokości 231.400,00 zł; nr [...] w wysokości 96.600,00 zł.

W konsekwencji, organ I instancji, przyjmując za podstawę opodatkowania, wartość rynkową przedmiotu transakcji, wynikającą bezpośrednio z wyceny biegłego, w decyzjach z dnia 28 lipca 2017r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr [...] i 12 w kwotach wskazanych na wstępie.

Od powyższych rozstrzygnięć podatnik złożył odwołania, zarzucając w nich, iż wydane decyzje zostały oparta na nieprawidłowo wykonanym operacie szacunkowym. W związku z tym wniósł o ich zmianę i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie pobranej przez płatnika, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia 9 listopada 2017r., w których w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c., art. 154 ust. 1, art. 152, art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 2147 ze zm. dalej: "u.g.n."), § 49, § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004r. Nr 207, poz. 2109 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Następnie organ odwoławczy podał, że w przedmiotowych sprawach biegły, wyceny przedmiotu transakcji, dokonał podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami, wykorzystując w procesie szacowania metodę korelacji rang Spearmana, dla ustalenia wielkości wpływu cech rynkowych na zróżnicowanie cech transakcyjnych. Przeprowadzone przez W. K. badania rynku wskazały, iż w okresie od 1 maja 2011r. do 31 maja 2013r. zawarto 31 transakcji dotyczących pomieszczeń piwnicznych, przy czym 18 z nich dotyczyło lokali małych o pow. poniżej 10 m2, a 13 z nich lokali o pow. powyżej 10 m2. Wśród sprzedawanych lokali piwnicznych najmniejszy miał pow. 1,05 m2, a największy 219,33 m2. W odniesieniu do zarzutów podatnika, organ II instancji podał, że w celu określenia wartości rynkowej własności lokalu niemieszkalnego nr [...] i 12, rzeczoznawca majątkowy powinien wybrać do analizy porównawczej przede wszystkim takie lokale piwniczne, które położone są najbliżej wycenianej nieruchomości, mają podobną wielkość i podobny stan. Czasami proces ten jest jednak bardzo trudny, z uwagi na słabo rozwinięty i niezbyt przejrzysty rynek. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Mimo to, biegłemu udało się, przy uwzględnieniu takich atrybutów cenotwórczych, jak: położenie budynku w obrębie badanego rynku, stan techniczny lokalu oraz budynku, układu izb w lokalu, wielkość budynku i liczbę mieszkań, standard wewnętrzny budynku i lokalu, stopień wyposażenia mieszkania oraz budynku w urządzenia instalacji technicznej, mikrośrodowisko (sąsiedztwo), obciążenia prawne i ograniczenia techniczno-użytkowe dotyczące lokalu, dostęp do obiektów użyteczności publicznej, środków komunikacji, zaopatrzenia i zielenie, inne charakterystyczne dla lokalnego rynku dane istotne do przeprowadzenia porównania - wyodrębnić 5 transakcji, w których przedmiotem obrotu były nieruchomości lokalowe najbardziej podobne do przedmiotu wyceny, tj.: w stopniu umożliwiającym przeprowadzenie wiarygodnych porównań w ramach próbki. Wszystkie zostały zawarte w okresie od 23.04.2012r. do 26.11.2012r., w warunkach rynkowych. Nieruchomości te zestawiono i szczegółowo opisano w operacie szacunkowym, z podaniem m.in.: położenia, powierzchni lokalu, stanu technicznego, sposobu użytkowania, wyposażenia w instalacje. Organ II instancji opisał szczegółowo metodę porównywania parami. Wskazał, że może ona być wykorzystywana w przypadku niewielkiej liczby obiektów porównawczych, minimalna ilość, to 3, a w przedmiotowej sprawie, biegły do badanej próby wziął 5 podobnych nieruchomości. Zatem zarzut w zakresie zbyt małej liczby obiektów do porównania, a także niewłaściwego doboru metody jest bezzasadny. W dalszej części odwołania podatnik podnosi, iż opinia biegłego nie zawiera informacji o przeznaczeniu poszczególnych piwnic, a więc najistotniejszego elementu, mogącego wpływać na wartość nieruchomości. Komentując ten argument, organ odwoławczy zauważył, iż wyceniane lokale są lokalami użytkowymi, co wynika z księgi wieczystej, decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 stycznia 2013r. w sprawie podatku od ww. nieruchomości za 2013r. oraz decyzji tamt. organu z dnia 10 czerwca 2013r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od tych nieruchomości za 2013r. Fakt ten został uwzględniony przez rzeczoznawcę majątkowego, który dobierał do próby porównawczej lokale podobne. Prawdą jest, iż lokale takie po odpowiednim zaadaptowaniu mogą pełnić funkcje handlowo-usługowe, warsztatowe, produkcyjne, gastronomiczne, czy magazynowe, a więc być użytkowane - jak podnosi podatnik - w różny sposób. Jednak rolą biegłego jest określenie wartości rynkowej szacowanej nieruchomości, która odzwierciedla stan miejscowego rynku, nie zaś rozstrzyganie, czy jest ona odpowiednia dla konkretnego nabywcy ze względu na posiadane cechy, np. powierzchnię, instalację czy rozkład komór. Oznacza to, że rzeczoznawca majątkowy nie bierze pod uwagę, przy sporządzaniu wyceny, kim jest nabywca określonego lokalu, ani jakie ma w stosunku do niego plany. Na wartość rynkową ma wpływ natomiast stan nieruchomości, a ten został uwzględniony przy doborze lokali do porównania. Dodatkowo zauważono, iż przywołane przez odwołującego, nieruchomości położone na ul. [...] oraz ul. [...] i [...] w K. różnią się między sobą poza lokalizacją - czego nie zauważa podatnik - także powierzchnią, stanem technicznym oraz wyposażeniem lokalu w instalacje. Powyższe rzutuje na rozbieżności w cenach tych lokali za m2. W. K., porównując jednak parami poszczególne nieruchomości z nieruchomością poddawaną wycenie, dokonał poprawek właśnie ze względu na różnice, występujące we wskazanych wyżej cechach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatnika, organ II instancji podał, że lokale o nr [...] i [...], rzeczoznawca majątkowy wycenił oddzielnie, sporządzając odrębne operaty szacunkowe, co przeczy temu, jakoby traktował je, jako jedną całość. Powyższe potwierdza również znajdujący się na 8 str. opinii fragment planu, który przedstawia wyłącznie rozkład 5-ciu komór w lokalu nr [...]. Tam też biegły opisał ponadto jedynie, że lokal nr [...] jest połączony z lokalem nr [...], z kolei lokal nr [...] jest połączony z lokalem nr [...], a całość tworzy ciąg komór i piwnic o układzie niesymetrycznym 3- traktowym korytarzem w trakcie środkowym. Nie oznacza to jednak, że zostały wycenione wspólnie. Zauważono ponadto, że lokal nr [...] wydzielony jest w obrębie budynku, trwałymi ścianami oraz odpowiada wymogom, określonym przepisami ustawy o własności lokali. Wobec tego nieruchomość ta stanowi lokal samodzielny. Powyższe wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2009r. Składa się on podobnie jak lokale nr [...] z zespołu połączonych ze sobą pomieszczeń, ale nie daje to podstaw, aby mówić o występowaniu problemów prawnych, które uniemożliwiałyby lub ograniczały możliwość sprzedaży tego lokalu. Ponadto - w świetle przytoczonych argumentów strony - podkreślono, iż cechą ściśle związaną z każdą nieruchomością lokalową jest przymusowa współwłasność nieruchomości wspólnej. Przedmiotem tej współwłasności jest grunt oraz części wspólne budynku i inne urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Organ odwoławczy, po analizie operatu, będącego podstawą do określenia wartości rynkowej przedmiotowych lokali niemieszkalnych, stwierdził, iż został on sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami i w konsekwencji może stanowić podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z procedurą, wynikającą z przepisu art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. Zdaniem organu, zarzuty odwołującego w tym zakresie nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle powyższego brak jest podstaw do podważenia prawidłowości opinii z dnia 23 czerwca 2017r. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale również na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu organ I instancji dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nadto organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżył ww. decyzje w całości i zarzucił, że są one nieprawidłowe, gdyż oparte zostały na nieprawidłowo wykonanym operacie szacunkowym. Zakwestionowano metodę wyceny, przyjętą przez biegłego. W operacie biegły wskazuje, iż do wyceny nieruchomości przyjął podejście porównawcze metodę porównywania parami. Wybrana metoda nie została przez biegłego w żaden sposób uzasadniona. Jak wskazał biegły na str. 11 operatu (co zostało zauważone przez organ II instancji, choć nie wyciągnięto z tego żadnych wniosków) rynek piwnic jest nie tylko płytki, ale i mało przejrzysty. Dokonywane transakcje są bardzo zróżnicowane i zależą od położenia budynku i stopnia wyposażenia piwnicy. Zasadniczą przyczyną małej podaży powierzchni piwnicznych jest to, że praktycznie wszystkie tego rodzaju pomieszczenia przechwytują zazwyczaj członkowie wspólnot oraz firmy, które zajmują się wyłącznie wyszukiwaniem odpowiednich lokali i ich przebudowywaniem (str. 11 operatu szacunkowego). Z samej treści opinii biegłego wynika, iż analizowane transakcje na rynku nie są miarodajne. Sam biegły w swej opinii wskazuje, iż mamy do czynienia ze specyficznymi transakcjami, mocno ograniczonymi. Istnieje mała podaż takich nieruchomości, co związane jest z ograniczeniem kręgu podmiotów je oferujących. Sam biegły wskazuje w opinii, iż rynek jest płytki, co oznacza, iż brak jest dostatecznej ilości nieruchomości porównawczych a te, które są mogą nie być miarodajne do wyceny. Brak jest zatem pewności, czy istniejące na rynku transakcje są rzeczywiście rynkowymi transakcjami, odpowiadającymi wartości nieruchomości, skoro są pewne dodatkowe elementy, wpływające na warunki transakcji, które nie są przez strony ujawniane w treści zawartej umowy. Brakuje zatem danych, umożliwiających ustalenie, iż rzeczywiście nieruchomości są porównywalne. Zdaniem skarżącego, wskazane przez biegłego nieruchomości nie są natomiast podobne, a przynajmniej biegły nie wskazuje tych podobieństw w taki sposób, aby było uzasadnione wykonanie opinii podejściem porównawczym. Podstawienie takich nieporównywalnych nieruchomości nie prowadzi do uzyskania wartości rynkowej nieruchomości. W tym zakresie powołano się na zapisy Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny (PKZW), opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. W ocenie skarżącego, nie może być traktowana, jako szacunkowa cena rynkowa kwota, która oparta jest na sprzedaży nieruchomości na rynku płytkim, nieopartym o wolną podaż, a opartą na szczególnych warunkach lub okolicznościach. Oznacza to, że przyjęcie metody porównawczej jest wadliwe, skoro nie da się w sposób pewny ustalić rzeczywistej wartości nieruchomości porównawczych. Przy tak dokonanych ustaleniach, uznać należy, iż również wartość nieruchomości, które przyjmowane były do porównania jest obarczona sporym ryzykiem, iż nie odpowiadania wartości rynkowej. Podniesiono dodatkowo, że iż biegły, oparł wycenę na niewłaściwie przeprowadzonej analizie rynku oraz nieprawidłowym i nieprecyzyjnym ustaleniu stanu nieruchomości wycenianej. W szczególności zarzucono, że operat szacunkowy jest wewnętrznie sprzeczny. Biegły podaje w operacie, iż dokonuje wyceny w podejściu porównawczym przy metodzie porównywania parami, a zastosowana przez biegłego w opinii metoda de facto nie jest metodą porównywania parami, lecz metodą korygowania ceny średniej. Biegły przyjął inne nieruchomości, jakie uznał za typowe na rynku, uchwycił wg jego mniemania, właściwą tendencję i ustalił cenę końcową. Jednakże przyjęta przez biegłego rzeczywista metoda nie jest zgodna z zadeklarowaną na początku opinii. Biegły porównywał bowiem wszystkie nieruchomości porównywalne nie tylko wobec nieruchomości wycenianej, ale również wobec siebie, przyjmując zasadę korygowania średniej ceny rynkowej. Biegły naruszył w tej sytuacji brzmienie § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia. W przygotowanej opinii, brak było odpowiedniej ilości porównywanych nieruchomości, a zatem nie można było dokonywać wyceny na podstawie takiej metody, która nie gwarantowała odpowiednio właściwych wyników. Nie można bowiem trendu rynkowego, opierać na pięciu transakcjach, z których w zasadzie cztery mają tak skrajne wartości, że nie można ich przyjąć, jako miarodajne w ogóle. Zatem po odrzuceniu czterech skrajnych wartości, pozostaje jedynie jedna oferta, którą trudno uznać za miarodajną i wiarygodną. Skarżący podniósł w odwołaniu zarzut, iż opinia biegłego nie zawiera informacji o przeznaczeniu poszczególnych piwnic. Inna jest bowiem wartość piwnicy, zlokalizowanej w ścisłym centrum (tj. w obrębie P.) i którą można wykorzystać do celów komercyjnych, inna zaś wartość piwnicy o nieustalonym przeznaczeniu, której wykorzystanie dla celów komercyjnych jest niemożliwe. Jak natomiast wskazują przyjęte przez biegłego nieruchomości, cena piwnicy położonej na ul. [...] w K., która jest ulicą stosunkowo atrakcyjną, należy do stosunkowo niskich. Znacznie droższa jest piwnica przy ul. [...], choć jest to lokalizacja znacznie mniej atrakcyjna. Również piwnica na mało atrakcyjnej ul. [...] w sposób znaczący pokazuje istotnie wysoką wartość, choć nie jest to uzasadnione lokalizacją w stosunku do znacznie bardziej atrakcyjnej ulicy [...]. Nadto organ II instancji nie bierze pod uwagę problemów prawnych związanych z wartością nieruchomości. Problemy te nie są w opinii nawet zauważone, a wpływają w sposób znaczny na wartość nieruchomości. Piwnica nie stanowi jednego spójnego lokalu piwnicznego, a trzy samodzielne lokale. Biegły powinien zwrócić uwagę, iż powoduje to komplikacje prawne przy możliwości dokonania sprzedaży każdego lokalu z osobna i wpływa na wartość każdego z nich z osobna. Z niezrozumiałych przyczyn, za błędnym poglądem biegłego na stronie 8, również organ II instancji uznał wyceniany lokal, jako lokal użytkowy oraz wszystkie 3 lokale, znajdujące się w piwnicy, potraktował, jako jedną całość. Lokal ten jest lokalem niemieszkalnym o innym przeznaczeniu, można go traktować, jak lokal gastronomiczny, magazynowy, czy handlowo-usługowy. Oparcie się w tym względzie na decyzji podatkowej Prezydenta Miasta K. w sprawie podatku od nieruchomości jest niezrozumiałe. Niezrozumiałe jest również stwierdzenie o możliwości zaadaptowania lokalu do celów lokalu użytkowego. W odwołaniu oraz w trakcie postępowania przed organami administracyjnymi skarżący podkreślał, że nie może korzystać z lokali, a wspólnota mieszkaniowa korzystanie z tych lokali, utrudnia. Taki stan rzeczy istniał również w 2013r., co spowodowało sprzedaż lokalu właśnie wobec wielu szykan ze strony wspólnoty mieszkaniowej. Te okoliczności mają wpływ na swobodę korzystania z lokali, a co za tym idzie na ich wartość rynkową. Powołując się na powyższe argumenty wskazano, iż nieuzasadnione są decyzje, w których dokonano ustalenia, iż wartość ww. nieruchomości odbiega od ceny sprzedaży, ustalonej w umowie sprzedaży.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie ww. decyzji i przekazanie spraw organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 20 kwietnia 2018r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 31/18 do I SA/Kr 33/18, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 31/18. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

W związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych.

Badając sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg Z. B..

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 4, jeżeli podatnik pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Przepisy ust. 3 oraz ust. 4 art. 6 u.p.c.c. definiują procedurę określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości zgodnie z propozycją przedstawioną przez organ podatkowy, organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, uwzględniając opinię biegłego powołanego przez organ lub przedłożoną przez podatnika wycenę rzeczoznawcy.

Jak wynika z powyższego, punktem wyjścia jest określenie wartości rynkowej przez samego podatnika. Jeżeli podatnik tej wartości nie poda lub podana przez niego wartość według oceny organu nie odpowiada wartości rynkowej, organ wzywa do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Wezwanie to stanowi obowiązkowy element tej procedury. Organ obowiązany jest również z uwagi na zasady ogólne postępowania, uzasadnić własną wstępną wycenę oraz swoje stanowisko, zgodnie z którym wycena podana przez podatnika nie odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Natomiast stosownie do art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisem takim jest przepis art. 6 ust. 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż warunkiem określenia wartości rynkowej przez organ podatkowy jest uprzednie skorzystanie przez ten organ z opinii biegłego (oczywiście w sytuacji, jeżeli sam podatnik nie przedstawi wyceny rzeczoznawcy). Wycena taka powinna odpowiadać przesłankom, które wynikają z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przy czym należy wskazać, że do postępowania z udziałem biegłego mają zastosowanie wszelkie zasady postępowania dowodowego, w tym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów przez organ (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do poddania ocenie wyceny dokonanej przez biegłego, bowiem opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych podlegających ogólnym regułom postępowania dowodowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z przepisami wezwał skarżacego do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku do wartości wskazanej wcześniej. Podkreślenia wymaga, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W wyniku odmowy przez skarżącego podwyższenia wartości nieruchomości, co jest bezsporne, organ zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami, powołał biegłego.

W ocenie Sądu, działania organu podatkowego przy ustalaniu rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił powody przyjęcia wartości określonej przez biegłego, która odpowiada wartości rynkowej. Opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego W. K., wykorzystana przez organ w postępowaniu podatkowym, została przez ten organ poddana prawidłowej weryfikacji.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej analizy operatu pod względem formalnym. Jest to opinia, która została wydana i podpisana przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa treści oraz przede wszystkim, co stanowi o jej wartości dowodowej, opiera się na metodzie badawczej wykorzystanej przez biegłego podczas dokonywania ustaleń i czyni ona zadość wymogowi art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąc tym samym podstawę ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c..

Jak wynika z opinii biegłego, podstawę dokonanej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze oraz metoda porównywania parami, przy pomocy której określono wartość rynkową wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru nieruchomości przyjętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przyjęta w opinii metodyka nie narusza prawa i dowodzi profesjonalizmu sporządzonego w sprawie operatu.

Tym samym, w ocenie Sądu, słusznie nie było podstaw do jej zakwestionowania przez organy podatkowe jak źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Natomiast zarzut skarżącego dotyczy nieuwzględniania przez rzeczoznawcę, a tym samym przez organy podatkowe, faktu, iż przedmiotem transakcji były trzy odrębne lokale piwniczne nie zaś lokale użytkowe w centrum K. a także tego, iż nabycie prawa do tych lokali wymaga wykonywania prawa własności wspólnie z innymi właścicielami nieruchomości i znajdujących się tam lokali oraz, że z ich strony nabywca doznaje licznych ograniczeń utrudniających korzystanie z lokali a zatem nieuwzględnienie czynników realnie obniżających realną wartość nabytych nieruchomości – stwierdzić należy, że takie stanowisko skarżącego w ocenie Sądu jest nieuprawnione.

Organy obydwu instancji wskazały bowiem w uzasadnieniach decyzji na wszystkie wymienione wyżej okoliczności, stosownie je oceniając w kontekście wpływu na wysokość ceny rynkowej konkretnego przedmiotu transakcji. Okoliczności te stały się także przedmiotem rozważań biegłego, który częściowo uwzględnił je jako czynniki kreujące wartość rynkową. Dokonaną ocenę w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Nie można też tracić z pola uwagi, że przepis art. 6 ust. 2 nie odnosi się do zindywidualizowanej podmiotowo i przedmiotowo umowy sprzedaży i wynikającej z niej ceny sprzedaży, ale stanowi o cenach przeciętnych. Przywołane w przepisie ceny przeciętne to ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Stanowisko to znajduje oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 roku, sygn. akt II FSK1551/11, stwierdził, że "czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy, stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości" , jakim w badanej sprawie miałby być fakt występowania wielości właścicieli nieruchomości perzy ul. [...] w K..

W ocenie Sądu, należy także wskazać, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, a oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano w sposób nienaruszający prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji. Fakt określenia wysokości zobowiązania w oparciu o wartość rynkową zawartą w opinii biegłego, nie naruszył także zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.. Sposób wnioskowania organu był logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym oraz znalazł odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego skarżąca skutecznie nie podważyła. Tym samym trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ w sposób wybiórczy dokonał analizy materiału dowodowego tylko dlatego, że przyjęte przez organ rozstrzygnięcie w sprawie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi uległy oddaleniu