Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie: Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 września 2015 r. nr SKO/F/423/539/2807/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Nr SKO/F/423/539/2807/15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej określenia "SKO" lub "Kolegium") po rozpatrzeniu odwołania O S.A. w W. (dalej określana "Spółka", "skarżąca" lub "strona") od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej organ podatkowy) z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2009, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

W pierwszej kolejności SKO wskazało, że decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 96.951 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 75,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 19,40 m2 oraz budowle o wartości 12.360.247,48 zł w styczniu oraz o wartości 4.141.871,48 zł w okresie luty – grudzień.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka zarzucając jej naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez szczątkowe uzasadnienie decyzji wobec nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Spółki w decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano jakie obiekty nie zostały wykazane przez Spółkę w roku 2009 do opodatkowania. Tym samym uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została prawidłowo ustalona tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających opodatkowaniu. Wadliwość ta, w ocenie Spółki, wynika z braku przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych strony, co oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 193 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014. 849 ze zm., dalej jako u.p.o.l. lub ustawa podatkowa). Jednocześnie Spółka zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z dnia 19 września 2014 r. o wartości obiektów, które zostały zidentyfikowane jako obiekty do podstawy opodatkowania w latach poprzednich, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania od budowli zadeklarowanych na rok 2009. Spółka wskazała również, że w podstawie opodatkowania zostały uwzględnione linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że od 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej, a inny linii kablowych, w skutek czego brak jest podatnika tj. właściciela całości technologiczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w nim kabli. W zakresie opodatkowania gruntów i budynków Spółka nie podniosła żadnych zarzutów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p., albowiem wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Miasta R. nr SW-385/2014 z dnia 16 grudnia 2014 r. tj. zajęto rachunek bankowy skarżącej zawiadomieniem z dnia 24 grudnia 2014 r., o czym Spółka została poinformowana w dniu 24 grudnia 2014 r. Powyższy tytuł wykonawczy obejmował zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 1.726 zł wraz z należnymi odsetkami. Następnie Kolegium przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2006.156. 1118 ze zm.) oraz art. 122 i 187 O.p. SKO wskazało, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. m.in. budowle o wartości 8.695.619 zł (w styczniu) oraz 477.243 zł (za okres luty-grudzień) co wynika ze złożonej przez nią korekty deklaracji. Z wyjaśnień Spółki wynika, że przyczyną korekty wartości budowli począwszy od lutego była sprzedaż budowli na rzecz T Sp. z o.o., która nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że strona wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ustalono również, że w dniu 31 stycznia 2009 r. została zawarta pomiędzy T1 S.A. jako korzystającym oraz T Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od T1 S.A.) jako finansującym, umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy, tj. m.in. kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi, linii kablowych, masztów i wież, sieci telefonicznych, sieci miejscowych SM, sieci rozdzielczych i abonenckich, sieci dostępowych kanalizacji technicznej oraz OTK linii napowietrznych. Z informacji Spółki wynika, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, zaś umowa nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Z ustaleń kontroli wynika, że przedmiot sprzedaży pozostaje nadal w posiadaniu T1 S.A. i będzie wykorzystywany przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Ponadto z zawartej umowy wynika, że infrastruktura będąca przedmiotem leasingu stanowi i pozostanie elementem sieci telekomunikacyjnych korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne i będzie wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Kolegium podniosło, że deklarowane wartości budowli za 2009 r. na terenie gminy R. zostały od lutego 2009 r. pomniejszone o wartość infrastruktury będącej przedmiotem ww. umowy oraz o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, albowiem te zdaniem Spółki nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego. SKO stwierdziło również, że znany jest mu z urzędu fakt, iż w 2008 r. skarżąca zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o wartości 8.244.402 zł, natomiast w 2007 r. wartość tych budowli wyniosła 11.889.039 zł. Spółka wyjaśniła przy tym, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości z 2007 r. wynika z wyłączenia z opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Spółka bowiem błędnie deklarowała wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania skarżąca była dwukrotnie wzywana do przedłożenia wykazu budowli, wykazu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych w deklaracji z opodatkowania za 2009 r., informacji wyjaśniającej dokonanie zmian w podstawie opodatkowania wartości budowli stanowiących podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości oraz dokumentów uzasadniających powstanie różnicy wynikającej ze złożonej deklaracji za 2009 r. w stosunku do roku 2008. Z udzielonej przez skarżącą odpowiedzi wynika, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej niedeklarowanych do podatku od nieruchomości wynosi 1.438.136,59 zł, a zatem jeżeli organ I instancji zamierza przyjąć do podstawy opodatkowania te linie to taką kwotę winien przyjąć. Jednocześnie Spółka złożyła wykaz linii kablowych, wykaz budowli zadeklarowanych, wykaz budowli deklarowanych z wyjaśnieniem różnic pomiędzy rokiem 2008 a 2009. SKO zwróciło uwagę, że za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli organ I instancji przyjął w styczniu kwotę 12.360.247,48 zł, zaś za okres luty-grudzień kwotę 4.141.871,48 zł. Tym samym do kwot deklarowanych przez Spółkę doliczono wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, którą to wartość ustalił jako różnicę pomiędzy wartością budowli deklarowaną w 2007 i 2008 r. (3.644.637 zł). Jednocześnie do podstawy opodatkowania włączył wartość półkabin telefonicznych, tj. kwotę 19.991.48 zł, uznając je za budowle. SKO podniosło, że za okres od lutego do grudnia 2009 r. organ I instancji wyłączył wartość budowli o jaką Spółka pomniejszyła podstawę opodatkowania w korekcie deklaracji z dnia 3 lutego 2009 r. w związku z zawartą umową sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. Odnosząc się do istoty sporu, Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. SKO wskazało, iż niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów oraz przedstawianej argumentacji sądy administracyjne przyjmują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu. W ocenie Kolegium bez znaczenia pozostaje fakt czy właścicielem linii kablowych i kanalizacji kablowej jest jeden podmiot czy też kilka podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają przy tym kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia czy poszczególne ich elementy stanowią własność tego samego podmiotu. Definicja z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, co należy uznać za budowlę, zaś w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. SKO zwróciło przy tym uwagę, że co prawda prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci telefonicznej, jednakże dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych przepisów ustawy prawo budowlane, w tym art. 29 ust. 2 pkt 11 czy załącznika do ustawy – kategorii XXVI, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. II FSK 1674/09. Przyjęcie zatem definicji obiektu sieciowego wynikającą z wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku skutkuje uznanie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci telefonicznej – sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko zaprezentowane w tym wyroku cytując je i stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczno-użytkową są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO podkreśliło przy tym, że szczególny rodzaj sieci telefonicznej, tj. sieć telekomunikacyjna, został ujęty w załączniku do ustawy prawo budowlane jako obiekt budowlany w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Z kolei sieć telekomunikacyjna została zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. 2004. 171. 1800 ze zm.) wskazując jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli telekomunikacyjnej. Tym samym nie można twierdzić, że linie kablowe nie stanowią części budowli – sieci technicznej. Kolegium odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15 wskazując, że możliwe jest opodatkowanie samych linii kablowych.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki oraz nieodniesienia się do jej pisma z dnia 19 września 2014 r. Kolegium stwierdziło, że prawidłowo organ podatkowy oparł swoje ustalenia na deklaracjach Spółki za wcześniejsze lata. Kolegium przypomniało, że strona w swoim piśmie z dnia 19 września 2014 r. poinformowała, iż nie sporządziła zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2009 r., jednak podjęła się takiego zadania i zidentyfikowała obiekty o łącznej wartości 1.438.136,59 zł. Pomimo wezwania organu Spółka nie podjęła się nawet wyjaśnienia i udokumentowania zmian w wartości linii kablowych według stanu na 2009 r. względem wartości przyjętej przez organ za 2008 r. W piśmie z dnia 19 września 2015 r. Spółka podała wartość 1.438.136,59 zł nie starając się nawet wyjaśnić różnicy, a co więcej wbrew wezwaniu nie przedłożyła wypisów z ewidencji środków trwałych, które mogłyby posłużyć w celu ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Spółka mogła wyjaśnić różnice pomiędzy deklaracjami. SKO powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/13, w którym stwierdzono, że w przypadku braku twierdzeń strony o faktycznych czy formalnych zmianach w prowadzonym przez nią wykazie środków trwałych rolą organu będzie przyjęcie bądź to wartości z dotychczas złożonych deklaracji w tym przedmiocie bądź dokonanie tych ustaleń na podstawie wskazanego wykazu bądź u podatnika lub w organie podatkowym po ich przedłożeniu w toku postępowania kontrolnego. SKO stwierdziło, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, skoro podatnik nie udostępnił dowodów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych obiektów. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie wartości wynikającej ze złożonych wcześniej deklaracji, które z uwagi na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w sprawie. Skoro zatem deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest zgodnie z art. 191 O.p. przyjęcie, że różnica pomiędzy rokiem 2007 a 2008 stanowi wartość tych linii w 2009 r. z uwagi na fakt, iż przy ustaleniu podstawy opodatkowania nie są brane pod uwagę zmiany wartości środków trwałych wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem i domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z czym należało uchylić decyzję i umorzyć postępowanie,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż w okresie luty-grudzień 2009 r. własność kanalizacji i własność linii kablowej nie pokrywa się i tym samym nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie było zobowiązaniem przedawnionym. Przywołane przez SKO zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku przerwania biegu przedawnienia, albowiem egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które wcześniej zostało wykonane przez skarżącą, a także egzekwowano kwotę z nieostatecznej decyzji, w sytuacji w której nie zostały skutecznie doręczone ani decyzja, ani postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium naruszyło zatem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć jej zdaniem należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten okres rozliczeniowy. Uzasadnienie faktyczne jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie jest wiadome jakich obiektów dotyczy spór. Tym samym uzasadnienie to nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem takie ustalenie było niezbędne w sprawie, albowiem tylko wówczas można ustalić czy obiekt jest budowlą czy nie, oraz jaka jest jego wartość. Ustalenie to było również niezbędne z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu. W ocenie pełnomocnika skarżącej powyższe wynika z faktu przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Skarżąca przekazała bowiem wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznej – na nośniku danych CD do akt postępowania prowadzonego wcześniej w zakresie roku 2008. Ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto organy całkowicie zignorowały wartość podaną przez skarżącą wraz z pismem z dnia 19 września 2014 r., jak również jej wyjaśnienia. Pismem tym Spółka przekazała bowiem zestawienie i wyjaśnienie w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Przesłane zestawienie zostało opracowane na podstawie załączonego wcześniej do akt sprawy nośnika danych w postaci płyty CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i 6 KŚT, w obrębie którego położona jest Gmina R.. W wyjaśnieniach skarżąca poinformowała o wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, które to wyjaśnienia umożliwiają na podstawie zapisów z ewidencji spółki rozstrzygnięcie o wartości budowli w 2009 r. Ocena oparta zatem na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zestawienia i wyjaśnienia złożone przez Spółkę nie mogą być pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania budowli, chyba że w wyniku przeprowadzenia dowodu okazałoby się iż przekazane przez spółkę wyjaśnienia okazałyby się nierzetelne. Brak jest zatem uzasadnienia dla pominięcia wyjaśnień Spółki z uwagi na nieudostępnienie dowodów, w oparciu o które wyjaśnienia to zostało udzielone. Jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2009 r., a tym samym wartości tych obiektów, były wyjaśnienia zawarte właśnie w jej piśmie z dnia 19 września 2014 r. Ostatecznie pełnomocnik skarżącej podniósł, że od lutego 2009 r. skarżąca przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegającej przez nią linii kablowych. W takiej sytuacji linie nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazywane w decyzji orzecznictwo, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie jest adekwatne, albowiem dotyczyło sytuacji, w której właścicielem linii kablowych oraz kanalizacji kablowej jest ten sam podmiot. Ponadto z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikiem jest właściciel obiektu. W sytuacji w której właścicielem linii kablowej i kanalizacji kablowej jest inny podmiot nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Jeżeli zatem norma prawna musi określać zarówno podmiot, jak i przedmiot opodatkowania, co wynika z art. 217 Konstytucji, to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową co wyklucza opodatkowanie. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik przytoczył część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 wskazując, że dotyczył on sytuacji, w której właściciel linii kablowej nie był właścicielem kanalizacji kablowej. Ostatecznie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania linii kablowej w sytuacji, w której jest inny właściciel kanalizacji kablowej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. SKO podtrzymało w pełni stanowisko w sprawie wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wskazało, że skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] o zarachowaniu wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. przy jednoczesnym braku postępowania dotyczącego zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie. Odnośnie niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, SKO stwierdziło, że Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, zaś postanowienie Kolegium z dnia 29 lipca 2015 r. nr SKO/F/509/2531/15 zostało przekazane wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na zakończenie Kolegium wskazało, że decyzja z 27 listopada2014 r. została doręczona zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia o identyfikatorze UPD [...] pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 11 grudnia 2014 r.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, a następnie postanowieniem z dnia 16 października 2023 r. postępowanie to podjął.

Pismem z dnia 20 grudnia 2023 r. pełnomocnik Spółki wskazał na znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na wstępie należy zauważyć, że w tutejszym Sądzie toczyło się postępowanie w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Kolegium w przedmiocie opodatkowania spornych nieruchomości za kolejne wcześniejsze lata podatkowe oraz za 2010 r. Ta ostatnia sprawa zakończona została wyrokiem z dnia 17 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 221/16, którym Sąd oddalił skargę Spółki. Wyrok ten nie jest prawomocny. Dotyczył on podobnych do rozstrzyganej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych oraz kwestii spornych. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przedstawioną tam oceną prawną i wywodami ją uzasadniającymi. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją powołaną we wskazanym rozstrzygnięciu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporne w niniejszej sprawie pozostają trzy kwestie:

1) czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu, czy też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.,

2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością wspomnianej spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatniczki za lata wcześniejsze.

Na wstępie rozważań dotyczących kwestii przedawnienia przypomnieć warto, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Data wydania takiej decyzji nie jest zatem równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o którym mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przez upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, z dnia 2 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14, z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to – w przypadku decyzji określającej – zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego, nie wywołuje wyrażonego w niej skutku.

W realiach tej sprawy bezsporne jest, że decyzja odwoławcza z dnia 28 września 2015 r. została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Aktualizuje się zatem weryfikacja zaistnienia zdarzeń, które mogłyby skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wydając decyzję stwierdził, że wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ podatkowy (wierzyciela) w dniu 16 grudnia 2014 r. w którym dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki zawiadomieniem z dnia 24 grudnia 2014 r. doręczonego Spółce tego samego dnia.

Po okresie zawieszenia postępowania sądowego aktualnie wiadomo już, że odnośnie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w ramach wykonania decyzji organu podatkowego (po wydaniu szeregu orzeczeń sądowych) obecnie w obrocie prawnym pozostaje, niezaskarżone przez stronę postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 kwietnia 2023 r., którym za niezasadne uznano wszystkie podniesione przez zobowiązaną Spółkę zarzuty w tym: podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a także podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do warunków formalnych (procesowych), jakie muszą zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Wymogi te bez wątpienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Bezsporne jest także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014 r. nr SW-385/2014 wystawionego przez Burmistrza Miasta R. obejmującego pozostałe do zapłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 24 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w B w W. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 23 grudnia 2014 r. Bezsporne było, że w dniu 15 grudnia 2016 r. strona dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Miasta R. w kwocie 116.809 zł tytułem zapłaty zaległości podatkowej za 2009 r. lecz kwota ta nie pokryła w pełni wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami i do uregulowania pozostała zaległość za grudzień 2009 r. w wysokości 1.726 zł, na którą to kwotę w dniu 16 grudnia 2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy, którego odpis i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono stronie (Spółce) w dniu 24 grudnia 2014 r. Zajęcie to zostało zrealizowane w dniu 2 stycznia 2015 r.

Poza sporem było również, że decyzji nieostatecznej organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. przy czym zarówno decyzja wymiarowa jak i postanowienie rygorowe zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 grudnia 2014 r., a samej Spółce w dniu 12 grudnia 2014 r. (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). Tym samym przed wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiono Spółkę, wydano i doręczono Spółce decyzję nieostateczną oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności co oznacza, że zastosowanie środka egzekucyjnego było legalne. Doszło do tego przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zatem nastąpił skutek o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie budziło wątpliwości, że po dokonaniu wpłaty zaliczonej na poczet spornej zaległości podatkowej, pozostała kwota nieopłaconego podatku za grudzień 2009 r. wraz z odsetkami zwłoki i tej kwoty dotyczył ten tytuł wykonawczy jak i zastosowany środek egzekucyjny. Sąd zauważa, że "zastosowanie środka egzekucyjnego odnosi skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, a nie ogranicza się jedynie do kwoty wskazanej w tytule wykonawczym" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 12/20).

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. należało zatem uznać za bezzasadny.

Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia wskazać należy, że kwestia, czy w analizowanym stanie prawnym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część budowli była już przedmiotem rozważań NSA między innymi w wyrokach z dnia: 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15, 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15, 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17, 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 905/16, 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1110/16, 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1593/16, 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3669/16, 27 lutego 2020 sygn. akt II FSK 2378/19, 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2050/18, 20 października 2021 r. sygn. akt III FSK 264/21, a także z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 3421/21 i III FSK 3905/21.

W wyrokach tych NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały podstawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone we wspomnianych orzeczeniach i przyjmuje je za własne, w dalszych wywodach powtórzy zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, obowiązujące w 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2006.156. 1118 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – dalej P.b.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz. U. 2011. 206. 1228). Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył w nim, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna – służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektów małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową – sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także – jako budowla – przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 lipca 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. 2010. 106. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., siec telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1358/16) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, Lex nr 1068742). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pełna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadająca się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że fakt wystąpienia zmiany właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlą. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową w której zostały umieszczone.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej wskazać należy, iż powoływała się ona przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że o tym czy kable stanowią budowlę decyduje ich umiejscowienie w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie są zasadne.

Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do trzeciego ze spornych zagadnień, tj. przyjętej przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej za lata wcześniejsze.

Sąd uznał, że podstawa opodatkowania w zakresie spornych budowli została wyliczona prawidłowo. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia te wymogi.

Jak podało Kolegium w zaskarżonej decyzji – do podstawy opodatkowania dla budowli za styczeń 2009 r. organ podatkowy przyjął wartość: 12.360.247,48 zł, a od lutego do grudnia 2009 r. – 4.141.871,48 zł. Zatem do podstawy opodatkowania dla budowli deklarowanej przez stronę w kwocie 8.695.619 zł za okres styczeń 2009 r. i 477.243 zł za okres luty-grudzień 2009 r. organ podatkowy doliczył wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, którą to wartość ustalił jako różnicę pomiędzy wartością budowli deklarowaną w 2007 r. i w 2008 r. (3.644.637 zł). Dodatkowo do podstawy opodatkowania dla budowli organ włączył wartość półkabin telefonicznych, tj. 19.991,48 zł, uznając je za budowle.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że deklarowane na terenie Gminy R. wartości budowli zostały od lutego 2009 r. pomniejszone o wartość infrastruktury telekomunikacyjnej objętej umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Spółka nie zadeklarowała także wartości linii kablowych (nie objętych umową sprzedaży i leasingu), uznając, że nie odpowiadają one definicji budowli. Fakt wyłączenia z opodatkowania w 2009 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Spółka potwierdziła w korekcie deklaracji z dnia 8 lutego 2009 r. Jak przedstawiono to w wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 221/16, dotyczącego podatku od nieruchomości od obiektów Spółki położonych na terenie Gminy R. za 2010 r., Spółka w 2008 r. zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 8.244.402 zł, natomiast za 2007 r. budowle o wartości 11.889.039 zł. W piśmie z dnia 22 września 2010 r. strona na wezwanie Burmistrza R. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości zadeklarowanej w 2007 r. wynika z faktu, iż w 2008 r. zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wyrok tut. Sądu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/13). Dodać należy, że w piśmie z dnia 19 września 2014 r. Spółka powiadomiła, że nie sporządziła zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2009 r. jednak podjęła się tego zadania i zidentyfikowała wg stanu na 2009 r. obiekty o łącznej wartości 1.438.136,59 zł. Spółka nie wyjaśniła zmian w wartościach linii kablowych względem 2008 r. (o kwotę 3.644.637 zł), nie przedstawiła wypisów z ewidencji środków trwałych. Tym samym strona nie udostępniła dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i nie udokumentowała wartości podanej organowi. W tym stanie rzeczy konieczne stało się przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje, co w świetle ugruntowanego stanowiska judykatury jest dopuszczalne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 3421/21 odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równiej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o czym mowa powyżej.

Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Nie ulega wątpliwości, że w tej sprawie podatniczka utrudniała prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Dopiero przy piśmie z dnia 19 września 2014 r. strona dostarczyła wykaz budowli, w którym wykazała podstawę opodatkowania w 2009 r., wskazując, że wartość tychże linii wynosi 1.438.136.59 zł.

Strona w dalszym ciągu nie wyjaśniła jednak istniejącej rozbieżności dotyczącej wartości linii kablowych, wynikającej z różnicy wartości budowli podanej przez stronę w 2008 r. w stosunku do 2007 r. Ogólna wartość budowli podana przez Spółkę w 2007 r. to kwota 11.889.039 zł, wartość podana w deklaracji podatkowej w 2008 r. to kwota 8.244.402 zł, zaś podana przez stronę wartość kabli w kanalizacji kablowej to kwota 1.438.136,59 zł. Jak wynika z powyższego wyliczenia do wyjaśnienia pozostawała różnica wynikająca z zadeklarowanych przez stronę danych.

Organ I instancji starał się ustalić, jakie środki trwałe składają się na kwotę 3.644.637 zł, o którą została pomniejszona wartość budowli stanowiąca podstawę naliczania podatku od nieruchomości w 2008 r. w stosunku do 2007 r. i ostatecznie prawidłowo stwierdził, że różnica wartości budowli wykazanych przez stronę w latach 2007 i 2008 to niewątpliwie wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej znajdującej się na terenie Gminy R., która to kwota została wyłączona przez Spółkę z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyłączenie to według oświadczeń Spółki wiązało się z jej twierdzeniem, iż obiekty te (linie kablowe) nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji nie ulega ona zmianie w poszczególnych latach, chyba że podatnik dokona modernizacji budowli lub że nastąpiło przeszacowanie jej wartości na mocy stosownych przepisów prawa. W niniejszym przypadku mamy jedynie do czynienia z modernizacją części budowli wyłączonych przez podatnika z opodatkowania, która zwiększyła wartość przedmiotowych obiektów. Spółka wskazała, że w 2008 r. w stosunku do 2007 r. nic się nie zmieniło w przedmiocie budowli podlegających opodatkowaniu, nie kwestionowała także wartości przez siebie wskazanych do opodatkowania w 2007 r., więc organ podatkowy przyjął jako podstawę naliczenia podatku od nieruchomości kwotę wskazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej. Tę samą zasadę przyjęto przy ustalaniu należnego podatku za 2009 r., gdyż organ podatkowy nie powziął informacji o zaistnieniu zmian w stosunku do danych dotyczących 2008 r., które uzasadniałyby obniżenie wartości budowli.

Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie Gminy R.. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W takich realiach, jak stwierdził NSA m.in. w przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 3421/21 zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dostępnych dowodów, tj. deklaracji określających wartość budowli za lata poprzednie. Niewątpliwie deklaracje te mają wartość dowodową. Wynika z nich m.in. wartość początkowa, będąca podstawą opodatkowania w zakresie spornych budowli.

Aprobując wyliczoną podstawę opodatkowania budowli stwierdzić należy, że w opisanych realiach postulowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych nie było konieczne. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że strona nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, we wcześniejszych latach różniła się, bądź nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zasadnie, po skierowaniu do strony szeregu nieskutecznych wezwań, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., odwołał się do dokumentacji samej podatniczki. Strona chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, miała obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Tymczasem skarżąca poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem, a wynikiem sprawy. Nie sformułowała także żadnych precyzyjnych zarzutów wobec szczegółowo omówionej (zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p.) w decyzji organu I instancji "metodologii" dokonanych ustaleń. Wskazania także wymaga, że w realiach tej sprawy, w której spór dotyczył w zasadzie opodatkowania kabla usytuowanego w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu (a nie zakwalifikowania do budowli wielu różnych, specjalistycznych składników majątku podatnika) zawarcie w decyzji szczegółowego wykazu przedmiotów stanowiących budowle nie było konieczne.

Nie budzi także wątpliwości (niekwestionowana zresztą w skardze) zasadność zaliczenia do budowli półkabin telefonicznych, które skarżąca w deklaracji podatkowej wykazywała jako budynki. Zasadność kwalifikowania tych obiektów do budowli jest już ugruntowana w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2009 sygn. akt II FSK 61/17, 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2852/14, 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2050/18), w których stwierdzono, że półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Końcowo należy wskazać, że na sposób rozstrzygnięcia nie miała wpływu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21, gdyż orzeczenie to nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przed upływem określonej w powołanym wyroku T.K. klauzuli określającej termin utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu (tak wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1046/23 oraz z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 423/23).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634) oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.