Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. S.A. (dalej jako Skarżąca) w dniu 12 grudnia 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w Polsce w związku z jego likwidacją na Węgrzech.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca działa w branży AGD / RTV w Polsce i za granicą. Spółka posiada od 2005 r. Odział na Węgrzech (dalej jako: "węgierski oddział" lub "oddział"), zajmujący się sprzedażą wyrobów Spółki na Węgrzech. Sporadycznie, dokonywane są transakcje pomiędzy oddziałem na Węgrzech a Spółką. Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej jako: "polsko-węgierska umowa"). Dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Zgodnie z art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce. W efekcie, Spółka nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce celem ich opodatkowania w Polsce. Księgi rachunkowe oddziału prowadzone są na Węgrzech i według zasad obowiązujących w tym państwie. Księgi te stanowią podstawę sporządzenia sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oddziału. Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech za poszczególne lata okresu 2005 - 2009. Prognoza wyników finansowych za okres 2010-2011 także wskazuje na to, iż oddział poniesie stratę również w tym okresie. Spółka jest obecnie w trakcie restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji, planowana jest likwidacja węgierskiego oddziału w 2011 r. W związku z tym Spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału za lata 2005 — 2011. Po likwidacji oddziału, Spółka nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania:

1. Czy Spółka, po dokonaniu planowanej likwidacji oddziału węgierskiego, będzie mogła rozliczyć w Polsce część strat węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech?

2. Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, dalej jako: "u.p.d.o.p.") w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?

W ocenie Skarżącej, jest ona uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH &Co. K, podkreśliła, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego. Ponadto, w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (Dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt). W związku z powyższym, Polska, jako kraj siedziby Spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego oddziału.

Spółka podniosła też, iż uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego oddziału, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.).

Zdaniem Spółki, ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS w sprawie Lidl Belgium GmbH &Co. K. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, strata węgierskiego oddziału nierozliczona w chwili likwidacji, z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu tj. od 2009 r. Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2016 r. włącznie).

Spółka wyrażając przedmiotowe stanowisko wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego UE nad prawem krajowym. Dowodziła, że wyroki ETS stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego. W ocenie Skarżącej obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa, w tym również organów podatkowych. Zdaniem Spółki Minister Finansów powinien uwzględnić prawo wspólnotowe w tym orzeczenia ETS, dokonując interpretacji prawa.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-węgierskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Zatem przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech

Minister podkreślił, że Skarżąca sama przyznaje, iż polskie przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia przedmiotowej straty w Polsce, zaś swoje stanowisko wywiodła z analizy prawa wspólnotowego i z orzecznictwa ETS.

Zaznaczył, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. W rezultacie, w okresie obowiązywania określonych przepisów organ podatkowy nie może uchylić się od ich stosowania, tak długo jak przepisy te będą funkcjonowały w systemie prawa.

Z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

Pismem z dnia 25 marca 2011 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Interpretacji Ministra Finansów zarzuciła naruszenie:

• art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów rangi wspólnotowej, stanowiących integralną część polskiego porządku prawnego;

• art. 18 TFUE (dawny 12 TWE) oraz art. 49 TFUE (dawny 43 TWE) w związku z art. 54 TFUE (dawny 48 TWE) poprzez naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości wskutek uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do rozliczenia części straty likwidowanego w 2011 roku węgierskiego oddziału Skarżącej (stanowiącego zakład w rozumieniu umowy polsko-węgierskiej).

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację pominął mające zastosowanie w sprawie przepisy wspólnotowe, czym naruszył podstawowe zasady dotyczące prowadzenia postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. W tym m.in. zasadę praworządności. Zdaniem Skarżącej organ powinien był odnieść się do przepisów wspólnotowych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuciła, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego w szczególności zasady swobody przedsiębiorczości i zasady niedyskryminacji.

W ocenie Skarżącej, jest ona uprawniona do rozliczenia w Polsce straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech, w chwili likwidacji tego oddziału, w związku z faktem, iż brak możliwości takiego rozliczenia ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2016 r.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Ze stanowiska Ministra zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać pogląd, że jakkolwiek rozliczenie przez Spółkę straty jej oddziału na Węgrzech możliwe byłoby w świetle prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS (Minister w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani w odpowiedzi na skargę nigdy nie zakwestionował generalnie zasad akcentowanych w przywołanym orzecznictwie ETS), to jednak w tej konkretnej sprawie, z jaką Skarżąca wystąpiła o interpretację, polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stwarza podstawy dla takiego uwzględnienia straty. Minister zobowiązany jest natomiast, jak uznał, do stosowania prawa krajowego tak długo, jak długo nie zostało ono uchylone w krajowym porządku prawnym. Skoro nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia poglądu Spółki – pogląd ten Minister uznał za wadliwy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł wobec tego do wniosku, że spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Po drugie - w świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 TFUE (dawny 12 TWE) i art. 49 TFUE (dawny 43 TWE). Przepisy te, w ocenie Sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy, a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziła w Polsce. W efekcie dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005 – 2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Spółka zasadnie wskazywała w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy. Wyroki w sprawach C – 414/06 Lidl Belgium, C – 383/05 Raffaele Talotta, czy też C – 293/06 Deutsche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. Negatywnie natomiast ocenić należy pogląd Ministra, że orzecznictwo ETS nie jest źródłem prawa w Polsce. Otóż orzecznictwo to z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stało się częścią krajowego systemu prawnego, zaś art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza, że orzecznictwo to ma znaczenie prawotwórcze.

Orzecznictwu temu istotne znaczenie nadał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt 929/11, w którym szczegółowej analizie poddał orzeczenia Trybunału powołane przez Skarżącą w niniejszej sprawie. Analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że "niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny."

Podzielić zatem należy ocenę Skarżącej, że wobec likwidacji zakładu na Węgrzech w roku 2011 nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. Skoro oddział na Węgrzech miał być zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.