I SA/Bd 246/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-16	
Data wpływu	2017-03-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka
Teresa Liwacz /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 3512/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art 15 ust 1, art 15 ust 4d i 4e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. Zakładów Graficznych "Z. " Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. uznał, iż wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. Zdaniem organu nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4, 4b i 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym

w 2011 r.), dalej u.p.d.o.p., na którą złożyły się:

kwota [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty odszkodowania zaewidencjonowanego w księgach 2011 r. wynikającej

z niewykonania przez Spółkę w 2010 r. zamówień na rzecz firmy P. B. L.,

kwota [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wydatku za usługi świadczone przez S. B. w 2010 r. na rzecz Spółki.

Stwierdzenie powołanych nieprawidłowości stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...] września 2016 r. w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego za rok 2011 w podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatków w wysokości [...] zł związanych ze współpracą z P. B. L. z siedzibą w Anglii i umorzenia postępowania w tej części, względnie

o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji we wskazanej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie spełnia przesłanek uznania go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011,

naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121,

art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniósł, że w związku z tym, iż w odwołaniu Spółka nie zakwestionowała ustaleń wymienionych w punkcie 2 decyzji, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem.

Następnie organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wydatki udokumentowane 2 fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. B. L. w dniu [...] stycznia 2011 r.

o numerach [...] na kwotę [...]GBP i [...] na kwotę [...]GBP, które po przeliczeniu wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł, łącznie

[...] zł. Wymienionymi wydatkami firma P. obciążyła Spółkę. Na wydatki złożyły się dodatkowe koszty dodruków zlecone innym firmom w [...] oraz utracone należności od firmy T. za stracone zamówienia spowodowane opóźnieniami w dodrukach, w związku z wycofaniem zamówienia i od firmy A.

w związku z odwołaniem zamówienia.

Organ podał, że Spółka zaewidencjonowała w księgach pod datą [...] grudnia 2011 r. i uznała za koszty podatkowe łączną kwotę [...]zł. Następnie, w tym samym dniu, zobowiązania wynikające z powołanych faktur zaewidencjonowała jako skompensowane z należnościami wynikającymi z 14 faktur wystawionych przez Spółkę w 2010 r., za które nie otrzymała (w 2010 r.) od firmy P. B. L. zapłaty. Orzeczeniem Sądu Okręgowego w Toruniu w dniu 07 czerwca 2011 r. Spółka uzyskała Europejski Nakaz Zapłaty spornej kwoty. Jednak firma P. B. L. zakwestionowała na drodze sądowej wskazany dług. Postanowieniem z dnia

20 grudnia 2011 r. Sąd Apelacyjny w Gdańsku Wydział I Cywilny oddalił zażalenie firmy [...] i uznał, że Sądy polskie nie mają jurysdykcji w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka w 2011 r. nie poniosła wydatków wynikających z powołanych faktur (nr [...]

i nr [...]). Odszkodowanie w łącznej kwocie [...]zł faktycznie nie zostało przez Spółkę w 2011 r. uregulowane w formie zapłaty, ani też w rzeczywistości nie zostało skompensowane z należnościami Spółki (jak to zostało ujęte w księgach), ponieważ Spółka kwestionowała koszty wyliczone przez kontrahenta i dochodziła swoich należności na drodze sądowej przed sądem w [...] już w 2011 r., a następnie przed sądem w [...] w 2012 r. Ostatecznie rozwiązanie sporu nastąpiło

w formie ugody, zawartej dopiero w kwietniu 2013 r. Na mocy tej ugody firma [...] zobowiązała się do zapłaty kwoty [...]GBP (100.000 GBP w 2013 r.

i 1000.000 GBP w 2014 r. ). Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatek

w wysokości [...] zł, stanowiący odszkodowania za niewykonane przez Spółkę zamówienia w 2010 r. nie został faktycznie poniesiony w 2011 r. i nie wiąże się

z przychodami tego roku.

Organ zauważył, że Spółka dopiero w odwołaniu podniosła, iż organ pierwszej instancji dokonał wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, ponieważ to nie Spółka zawarła umowę ze Spółka [...] w dniu [...] czerwca 2010 r. ale firma [...] B. . Zatem w zaskarżonej decyzji błędnie ustalony został stan faktyczny. Spółka podniosła ponadto, że zrealizowała w całości podstawowe zamówienie. Nie wykonała natomiast tej części zamówienia, które dotyczyło dodruków. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, ponieważ faktycznie zlecone podstawowe zamówienie zostało w 2010 r. wykonane, nie wykonano natomiast dodruków, które zostały zamówione przez firmę P. B. L. w dniach 22 października

2010 r. i [...] listopada 2010 r. Fakt ten, w jego ocenie, pozostaje jednak bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z dowodu PK nr [...] (bez daty) jak i z opisu Spółki zawartego na kwestionowanych fakturach oraz z warunków zakupu firmy [...], strony umówiły się do wypłaty odszkodowania, a nie jak to wskazała Spółka we wniesionym odwołaniu, do transakcji reklamacyjnej. Ponadto, w piśmie procesowym również pełnomocnik P. B. L. zwracając się do Sądu Okręgowego w T. wyliczył i przedstawił szkody wyrządzone [...] przez Spółkę. Nie można zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mówić o transakcji reklamacyjnej w sytuacji, kiedy zamówienie nie zostało zrealizowane przez Spółkę.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu kwot przychodów uzyskanych

w efekcie współpracy z firmą [...] organ wskazał, że stanowią one salda rozliczeń na przestrzeni kilku lat i dotyczą transakcji dokonanych przed 2011 r. Po 2010 r. żadnych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami nie stwierdzono, poza rozliczeniami "zaszłości" w efekcie sporów realizowanych na drodze sądowej

i pozasądowej.

Za nietrafne - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - należy uznać twierdzenie Spółki, że zarówno w protokole badania ksiąg jak i w analizie materiału dowodowego kontrolujący twierdzili, że: ".przedmiotowe wydatki spełniają dyspozycję przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest mieszczą się w negatywnym katalogu art. 16". Zarówno w protokole badania ksiąg jak i w analizie zgromadzonego materiału dowodowego wydatku

w łącznej kwocie [...]zł nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalono bowiem, że nie jest możliwe uznanie wypłaconego odszkodowania za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania ich źródła, ponieważ firma P. B. L. po 2010 r. nie dokonywała żadnych zamówień w Spółce i nie stwierdzono w 2011 r.

i w latach następnych żadnych przychodów od firmy P. B. L.. Odszkodowanie dochodzone na podstawie innego tytułu niż wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej może być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że spełniony zostanie ogólny warunek z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że roszczenia odszkodowawcze [...] zostały przez Spółkę zaspokojone Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki udokumentowane 2 fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. B. L. w dniu [...] stycznia 2011 r. nie mają związku z przychodami Spółki 2011 r. lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby Spółka od 2011 r. świadczyła usługi polegające na wykonywaniu dodruków, bądź realizowała nowe zamówienia.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organ zauważył, że odnoszą się one do innych kategorii wydatków, niż te które zostały zakwestionowane

w zaskarżonej decyzji.

Za bezpodstawne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało również uznać twierdzenia Spółki, że w związku z niemożnością przypisania spornych wydatków do kosztów 2010 r. należało, na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uznać, iż wydatek ten został poniesiony w 2011 r. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zarachowane

w księgach Spółki odszkodowania w łącznej kwocie [...]zł nie zostały przez Spółkę uregulowane w 2011 r., nie miały również waloru kosztu bezpośredniego, definitywnego, ponadto nie wiązały się z osiągnięciem przychodu, a z uszczupleniem majątku, przy jednoczesnym braku przychodu z realizacji tego zamówienia.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w części dotyczącej nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków

w wysokości [...] zł związanych ze współpracą z P. B. L.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów materialnych, tj.

a) art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie spełnia przesłanek uznania go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011;

b) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym;

c) art. 7 ust. 1 i 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez faktyczne opodatkowanie przychodu a nie dochodu.

naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 233 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji decyzji wydanej

z naruszaniem:

art. 122 ww. ustawy wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego, poprzez wadliwe i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że warunki realizacji zamówienia były znane Spółce na mocy umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2010 r. z P. B. L.

i tym samym nie zrealizowanie zamówienia głównego w terminie do [...] listopada 2010 r. stanowiło podstawę do obciążenia Spółki kosztami odstąpienia od umowy, podczas gdy umowa zawarta w dniu [...] czerwca 2010 r. była zawarta przez [...] z [...], a jej treść nie była znana Spółce, która wykonała zamówienie podstawowe, a zamówienia na dodruki otrzymała dopiero w [...].10.2010 i [...].11.2010 r.;

- art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez zniekształcenie istotnych elementów stanu faktycznego skutkujące jego nierzetelnym i błędnym ustaleniem, polegające m.in. na wskazaniu, że termin realizacji zamówienia z dnia [...] czerwca 2010 r. upływał z dniem [...] listopada 2010 r., podczas gdy [...] listopada 2010 r. upływał termin na realizację wyłącznie dodruków (a Spółka nie zawarła żadnej umowy z [...] w dniu 24 czerwca), które jako zamówienia dodatkowe zostały złożone w dniu [...].10.2010r., co pozostaje w sprzeczności z zasadą budzenia zaufania do organu prowadzącego postępowanie;

- art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania błędnych ustaleń, tj. przypisania Spółce działania, które nie miało miejsca, a w efekcie zamiast swobodnej oceny dowodów przeprowadzenie faktycznie swobodnego pomieszania dowodów i faktów;

- art. 120 O.p., wyrażającego zasadę praworządności, poprzez dokonywanie arbitralnej oceny zachowania podatnika i uznania jego zachowań za nieracjonalne, utrwalone

i świadczące o braku należytej staranności, podczas gdy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ocenie organów podlega wyłącznie fakt poniesienia wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku ze wskazanym przychodem, ponieważ organy nie mają prawa do oceny czy działanie podatnika było racjonalne oraz nie mają prawa oceniać działań podatnika przez pryzmat cywilistycznej konstrukcji należytej staranności;

- art. 187 § 1 O.p., wyrażającego zasadę wszechstronnej i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że faktury zostały przesłane Spółce

w styczniu 2011 r., podczas gdy na organie ciążył obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co prowadziłyby do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości ustalenia, że przedmiotowe faktury nie zostały przekazane w styczniu 2011 r., co wynika z korespondencji e-mailowej prowadzonej z kontrahentem oraz dowodów świadczących o przekazaniu faktur podczas spotkania z kontrahentem, które miało miejsce na targach książek w Londynie, odbywających się w dniach 10.04-12.04.2011r.;

- art. 188 w zw. z art. 180 O.p., poprzez uznanie, że dowód z dokumentów dotyczących zamówienia publicznego w postaci Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Instytutu Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, nie może być argumentem w prowadzonym postępowaniu dotyczącym roku 2011,

z tego powodu, że Specyfikacja dotyczyła postępowania przetargowego z 2016 r.

i dotyczył realiów handlowych w danej branży mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy.

b) naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego dwukrotnego rozpoznania merytorycznego sprawy, tj. utrzymanie decyzji wydanej dla wadliwie ustalonego stanu faktycznego nie uczyniło zadość wymogom dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodu w postaci korespondencji z dnia [...] stycznia 2011 r. wskazującego jednoznacznie zamiar dalszej współpracy ze strony kontrahenta [...] - a tym samym twierdzenie, że sporne wydatki nie miały na celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów nie znajduje uzasadnienia;

d) art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych

z punktu widzenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym

w szczególności zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. mając na uwadze w szczególności dwa różne tytuły roszczeń ze strony kontrahenta P. .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami

a organami administracji rządowej (§1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.:

Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy – w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony

z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd przyjął jako własny ustalony

w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Badając legalność zaskarżonej, decyzji stwierdzić należy, że w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowość prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 09 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 oraz z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07). Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadne uznał podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu – realizując zasadę swobodnej oceny dowodów – organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki,

a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 O.p. a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy

i jego prawnej oceny. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 O.p. i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wypaczenia prawdziwego przebiegu zdarzeń z uwagi na błędy organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych. Jak wskazano

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona w odwołaniu podniosła, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie przyjęto, iż skarżąca znała warunki zamówienia na mocy umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2010r. z P. B. L.. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną w kwestii tego, że stronami umowy z dnia [...] czerwca 2010r. były P. B. L. i [...] a nie skarżąca. Zamówienia dodruków zostały złożone przez kontrahenta dopiero w dniu [...] października i [...] listopada 2010r. Zasadne jest jednak stanowisko organu , że ustalenia powyższe pozostają bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Organy nie kwestionowały bowiem ani faktu zawarcia tej umowy ani okoliczności, że skarżąca

w 2010r. wykonała zlecone podstawowe zamówienie wydruku. Odnosząc się natomiast do kwestii daty otrzymania przez skarżącą zakwestionowanych faktur to wskazać należy, że okoliczność ta nie była w ogóle wskazana w zaskarżonej decyzji

a z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że data otrzymania faktur wynikała z pisma strony z dnia [...] maja 2016r. (str. 3 decyzji organu pierwszej instancji k. 511 , tom 3/3). Organ powyższej informacji nie kwestionował. Zatem zarzut strony uznać należy za całkowicie bezpodstawny. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez nie uznanie zasadności argumentów strony na poparcie których przedłożono dokumenty dotyczące zamówienia publicznego

w postaci Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Instytutu Pamięci Narodowej- Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu. Organ w ogóle nie oceniał tych dokumentów co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 127 O.p. Zgodzić się należy , że stroną skarżącą, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organ odwoławczy powinien zbadać ponownie sprawę. Nie można jednak stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ

II instancji naruszył powyższą zasadę. Zasada ta nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy winien przeprowadzić ponownie wszystkie dowody. Może on bowiem ustalić stan faktyczny na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ

I instancji, które samodzielnie oceni. Tak właśnie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej

w B. w niniejszej sprawie.

Końcowo podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały wszystkich możliwych czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruowały prawnopodatkowy stan faktyczny

w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bowiem wyczerpujące i spełnia kryteria

o których mowa w § 4 tego przepisu. W przedmiotowym postępowaniu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane

w decyzji organu odwoławczego, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15

ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1

i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wydatki udokumentowane 2 fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. B. L. w dniu [...] stycznia 2011 r. o numerach [...] na kwotę [...]GBP i [...] na kwotę [...]GBP, które po przeliczeniu (wg kursu

z dnia [...] stycznia 2011 r. 1 GBP = [...] PLN) wyniosły odpowiednio [...] zł

i [...] zł, łącznie [...] zł (k. 379-382, 384-385).

Wymienionymi wydatkami firma [...] obciążyła Spółkę. Na wydatki złożyły się dodatkowe koszty dodruków zlecone innym firmom w [...] oraz utracone należności od firmy [...] za stracone zamówienia spowodowane opóźnieniami

w dodrukach, w związku z wycofaniem zamówienia i od firmy [...] w związku

z odwołaniem zamówienia (k. 361-365, 308, 306,303-304,262-263,379-380, 385).

Skarżąca zaewidencjonowała w księgach pod datą [...] grudnia 2011 r.

(PK nr [...]) i uznała za koszty podatkowe łączną kwotę [...]zł (k. 383). Następnie, w tym samym dniu, na podstawie dowodu PK nr [...], skarżąca zobowiązania wynikające z powołanych faktur (nr [...] i nr [...]) z dnia

[...] stycznia 2011 r. (otrzymanych w kwietniu 2011 r.), wystawionych przez P. B. L., zaewidencjonowała jako skompensowane z należnościami wynikającymi z 14 faktur wystawionych przez Skarżącą w 2010 r., za które nie otrzymała (w 2010 r.) od firmy P. B. L. zapłaty (k. 374-378).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2011r. nie poniosła wydatków wynikających z powołanych faktur (nr [...] i nr [...]). Odszkodowanie w łącznej kwocie [...]zł faktycznie nie zostało przez spółkę w 2011r. uregulowane w formie zapłaty, ani też w rzeczywistości nie zostało skompensowane

z należnościami Spółki (jak to zostało ujęte w księgach), ponieważ skarżąca kwestionowała koszty wyliczone przez kontrahenta i dochodziła swoich należności na drodze sądowej przed sądem w [...] juz w 2011 roku, a następnie przed sądem

w [...] w 2012 r. Ostatecznie rozwiązanie sporu nastąpiło w formie ugody, zawartej dopiero w kwietniu 2013 r Na mocy tej ugody firma [...] zobowiązała się do zapłaty kwoty [...]GBP (100.000,00 GBP w 2013 r. i 100.000,00 GBP

w 2014 r.; - k. 66-75).

Zatem wydatek w wysokości [...] zł, stanowiący odszkodowania za niewykonane przez skarżącą zamówienia w 2010 r. nie został faktycznie poniesiony

w 2011 r.

Z analizy zapisów na koncie rozrachunków z firmą P. B. L.,

w tym m.in. z salda na dzień [...] stycznia 2011 r. oraz wszystkich zapisów na tym koncie w ciągu 2011 r. wynika ponadto, że skarżąca w 2011r. nie osiągnęła żadnych przychodów od firmy P. B. L. (brak faktur sprzedaży z 2011 r. ; k. 61-62.) a zatem jak słusznie wskazał organ wydatek ten nie wiązał się z przychodami roku 2011. Skarżąca powołała się również na kwoty przychodów uzyskanych w efekcie współpracy z firmą [...]. Z materiału dowodowego wynika jednak, że stanowią one salda rozliczeń na przestrzeni kilku lat i dotyczą transakcji dokonanych przed 2011 r.

Po 2010r. żadnych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami nie stwierdzono, poza rozliczeniami "zaszłości" w efekcie sporów realizowanych na drodze sądowej i pozasądowej. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie tylko nie osiągnęła przychodów ze zleceń, których nie wykonała, to nie stwierdzono również od 2011r. żadnych przychodów osiągniętych przez skarżącą w efekcie współpracy gospodarczej

z firmą [...]. Jak wskazuje organ odwoławczy sama skarżąca przyznała

(m.in. w e-mailu z dnia [...] września 2016 r. - k. 502), że saldo rozliczeń nadal istniało po 2011r. i obejmowało transakcje z lat 2008-2010 będące przedmiotem "niedoszłej" kompensaty.

Zgodzić się zatem należy z organem, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolujących mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a także w sytuacji, gdy przychód w roku podatkowym w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. O ile bowiem kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podmiotów kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

Reasumując wydatki udokumentowane 2 fakturami VAT (k. 384, 381-382, 385, 379-380) wystawionymi przez firmę P. B. L. w dniu [...] stycznia 2011 r. o numerach [...] nie mają zatem związku z przychodami 2011 r. lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby Skarżąca od 2011 r. świadczyła usługi polegające na wykonywaniu dodruków, bądź realizowała nowe zamówienia.

W świetle powyższego za bezpodstawny, należy także uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1

i art. 9 ust. 1 u.p.d.op. poprzez opodatkowanie przychodu, a nie dochodu. Stosownie bowiem do art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. , podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie

z przepisami art. 16a-16m. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, iż w związku

z niemożnością przypisania spornych wydatków do kosztów 2010 r. należało, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać, iż wydatek ten został poniesiony w 2011 r. Według skarżącej, skoro w księgach wpisano ten wydatek w roku 2011, a następnie sprawozdanie zostało zbadane i zatwierdzone przez biegłego rewidenta, to w konsekwencji prawidłowe było postępowanie strony, która uznała, że wydatek ten został poniesiony w 2011 r. Organ podatkowy dokonując odmiennej oceny terminu poniesienia tego wydatku powinien w pierwszej kolejności doprowadzić do zmiany zapisu w księgach a następnie wywieść stosowne skutki na gruncie podatkowym.

Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a

i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy

o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu

o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim

z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu

w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 9 grudnia 2011 ., sygn. akt II FSK 1091/10; 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego,

w konsekwencji zaś uznaje, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazane powyżej przepisy. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania

w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p).

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast strona nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy

z nich wyprowadzić. Polemika skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.