I SA/Ke 289/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-22	
Data wpływu	2017-05-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Artur Adamiec
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Maria Grabowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2971/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 146 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust 1, art. 41 ust. 1 i art. 42a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2009 nr 205 poz 1585; art. 46ust. 1,; Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "M. P." Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "M. P." Sp. z o.o. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
I SA/Ke 289/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]., nr [...]wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej), działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez M. P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za byłych i obecnych zleceniobiorców, jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji i piśmie go uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące stanowisko.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy konstrukcji stalowych, budowy konstrukcji energetycznych, profesjonalnej obróbki metalu maszynami CNC, lakierowania tworzyw sztucznych, produkcji wag mechanicznych, serwisu wag elektronicznych, projektowania procesów technologicznych, prowadzenia kooperacji w zakresie budowy prototypów, podzespołów i wyrobów gotowych. Spółka w latach 2013-2015 zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę i zleceniobiorców, m.in. na podstawie umów o dzieło. Spółka jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. W wyniku kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) przekształcił zawarte przez wnioskodawcę w w/w latach umowy o dzieło na umowy zlecenia. Powyższe skutkowało koniecznością naliczenia przez Spółkę - jako płatnika – składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od przychodu powstałego z przekwalifikowanych umów. Należne po przekształceniu składki zostały w całości zapłacone przez wnioskodawcę. Tym samym również składki, które winien zapłacić zleceniobiorca z własnych środków, zapłacił za niego zleceniodawca.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zapłata składek dotyczyła byłych i obecnych zleceniobiorców. Należne składki zostały zapłacone w całości przez spółkę w dniu 3 czerwca 2016r.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy odprowadzona za byłych i obecnych zleceniobiorców część składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorców wnioskodawcy stanowi dla zleceniobiorców świadczenie generujące przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy spółka ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek od ich wartości.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podała, że wartość zaległych składek odprowadzonych przez nią jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odprowadzenie zaległych składek nie stanowi bowiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego spółki.

Zleceniobiorcy nie otrzymali ani środków finansowych ani praw majątkowych, które powiększyłyby ich majątek. Odprowadzenie składek skutkuje transferem środków do ZUS, a nie na rzecz zleceniobiorców. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej wyłączone są z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Poza tym opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez spółkę bez wyłączenia kwot zaległych składek.

Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej), działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.860.2016.2.PM, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 11, art. 13 ust. 8, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust 1, art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 - dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (zleceniobiorcy lub byłego zleceniobiorcy) są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej powinien zapłacić ubezpieczony, i których w roku ich opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek. Z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez wnioskodawcę za podatników (zleceniobiorców) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, stanowią przychód zleceniobiorcy — jeśli osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone, bowiem otrzymali oni (zleceniobiorcy) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za nich składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców). Zapłacone przez wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy w stosunku do zleceniobiorców, z którymi w dniu zapłaty tych składek wnioskodawca miał zawarte umowy zlecenia, stanowią dla tych osób przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku wnioskodawca winien zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek od dochodu z umowy zlecenia. Natomiast w stosunku do byłych zleceniobiorców, z którymi, na dzień zapłaty składek, nie łączyły już wnioskodawcy umowy zlecenia — jeśli osoby te nie zwróciły wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie - zapłacone przez wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należało kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia "Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" (PIT-8C), stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 9 ust 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8, art. 20 ust 1, art. 26 ust 1 pkt 2, art. 41 ust 1 oraz art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazującą, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (w części dotyczącej ubezpieczonego) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym spółka ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do zapłaconej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (w części dotyczącej ubezpieczonego) bądź sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętych przychodów;

- przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art. 121 O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jako wartości stanowiących przysporzenie pracownika, opartej na wytycznych TK zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, potwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz przywołała orzeczenia sądów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia wystąpienia przychodu u zleceniobiorców w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Na wstępie rozważań podniesienia wymaga, iż podobne sprawy były przedmiotem rozstrzygania przez: NSA – wyrok z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 (CBOSA), WSA we Wrocławiu – wyroki z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 (CBOSA), z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 (CBOSA), WSA w Lublinie – wyrok z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 549/16 (CBOSA) oraz WSA w Łodzi – wyrok z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16 (CBOSA) i stanowiska tam zaprezentowane skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, na skutek kontroli, Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekształcił zawarte przez wnioskodawcę w latach 2013-2015 umowy o dzieło na umowy zlecenia. Powyższe skutkowało koniecznością naliczenia przez Spółkę – jako płatnika – składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od przychodu powstałego z przekwalifikowanych umów. Należne po przekształceniu składki zostały w całości zapłacone przez wnioskodawcę w dniu 3 czerwca 2016r. Tym samym również składki, które winien zapłacić zleceniobiorca z własnych środków, zapłacił za niego zleceniodawca. Zapłata składek dotyczyła byłych i obecnych zleceniobiorców.

Powyższe świadczy o tym, że spółka nie wywiązywała się właściwie z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Dokonana wpłata miała natomiast na celu zadośćuczynienie tym obowiązkom. Płatnik wykonuje zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 85 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest: za obecnego czy też byłego zleceniobiorcę. W ocenie sądu fakt późniejszego wpłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże już spółki i ubezpieczonego umowa zlecenia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Sąd podziela tym samym argumenty i konkluzję zawartą w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przede wszystkim w wyroku NSA z 27 października 2015 r., II FSK 1891/13.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że płatnik powinien pobrać składki z części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek. Skarżąca spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od zleceniobiorców, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego ich majątek, a zleceniobiorcy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji zawieranych umów, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u obecnych i byłych zleceniobiorców. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u zleceniobiorców, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy lub sporządzenia "Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" (PIT-8C).

Ponadto konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom, było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna. Rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek jako przychodu zleceniobiorcy oznaczałoby zatem domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Jest to istotny argument za stwierdzeniem, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zleceniobiorców (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Także zatem z tego względu płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części ubezpieczonego czy sporządzenia informacji PIT-8C.

Skoro zaskarżona interpretacja oparta została na odmiennym poglądzie prawnym, jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust 1, art. 41 ust. 1 i art. 42a u.p.d.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.