Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Sp. j. w S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2515/15 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. j. w S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Sp. j. w S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 14.400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2515/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. M. B. Sp. j. w S. S. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej także organ I instancji) z 29 lipca 2015 r. w sprawie określenia skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2013 r. w wysokości 6.590 zł, tj. mniejszej od wykazanej w deklaracji VAT-7 o 235.916 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2013 r.:

- w zakresie podatku naliczonego: 23 faktury VAT wystawione przez A. Spółka Jawna A. P., D. P. i K. P. z/s w K., na łączną wartość netto: 1.025.720 zł i VAT 23 % 235.916,60 zł, dokumentujące wykonanie stolarki drzwiowej wg ceny umownej,

- w zakresie podatku należnego: faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy do S. A. G., DE: [...] stolarki drzwiowej, których łączna wartość (po przeliczeniu z EUR na PLN) wynosiła 802.961,74 zł.

Organ II instancji, na podstawie informacji udzielonej przez A. Spółka jawna ustalił, że ta spółka nie wykonywała stolarki drzwiowej dla skarżącej spółki ani też nie wystawiła faktur, a podpisy na fakturach nie należały do żadnej z osób upoważnionych do podpisywania faktur. Podkreślił, że z załączonego rejestru sprzedaży A. za luty 2013 r. wynikało, że nie została zaewidencjonowana jakakolwiek sprzedaż na rzecz skarżącej spółki.

Na podstawie informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową ustalono natomiast, że A. G., prowadzący firmę S. z/s w Niemczech nie potwierdził nabycia w lutym 2013 r. towarów od skarżącej spółki. Zgodnie z oświadczeniem A. G. podpisy na przedłożonych mu do wglądu dokumentach (fakturach oraz potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług) nie należały do niego, a on sam nie znał tych faktur. Na dowód powyższego A. G. przedłożył dowód osobisty, na którym widniał jego podpis oraz dodatkowo odcisk stosowanej przez niego pieczątki. W wyniku porównania stwierdzono, że zarówno podpis jak i pieczątka przedłożona przez A. G. nie wykazują żadnych cech wspólnych z tymi, które widnieją na dokumentach, w których posiadaniu była skarżąca spółka. A. G. wskazał natomiast, że faktycznie korzystał z usług M. B., jednak w roku 2011, a usługi obejmowały dostawę sprzętu elektrycznego oraz prace polegające na montażu kuchni na cele prywatne.

2.3. Organ II instancji wskazał następnie, że po wszczęciu przez organ I instancji 9 października 2013 r. postępowania podatkowego, 7 listopada 2013 r. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone 18 października 2013 r. przez skarżącą spółkę doradcy podatkowemu W. S. "do reprezentowania Spółki w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.".

2.4. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego 31 lipca 2014 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określając skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy przyjął, że zarówno faktury VAT wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy do S. A. G. z Niemiec stolarki drzwiowej, jak i faktury VAT wskazujące nabycie tych towarów, w których jako wystawcę wskazano A. Spółka Jawna A. P., D. P. i K. P., dokumentowały czynności fikcyjne.

2.5. Po wniesieniu przez pełnomocnika skarżącej spółki odwołania od powyższej decyzji, organ II instancji wezwał go do przedłożenia pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu przed organem odwoławczym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie 15 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedłożył pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r. "umocowujące doradcę podatkowego W. S. do złożenia w imieniu skarżącej spółki odwołania od decyzji z 31 lipca 2014 r. oraz do reprezentowania spółki w toku postępowania odwoławczego". Jednocześnie w treści pełnomocnictwa wskazano, że w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, "pełnomocnik ustanowiony niniejszym aktem jest właściwy do doręczeń".

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 11 grudnia 2014 r., po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję z 31 lipca 2014 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.7. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, decyzją z 29 lipca 2015 r., określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik skarżącej spółki doradca podatkowy W. S.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 3 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 29 lipca 2015 r. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym 4 listopada 2015 r. i doręczono ją 6 listopada 2015 r. doradcy podatkowemu W. S.

2.8. W dniu 3 listopada 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach wpłynęło pismo skarżącej spółki z 29 października 2015 r. zawierające dodatkowe zarzuty do odwołania i dowody na ich poparcie. Do pisma zostało załączone pełnomocnictwo z 28 października 2015 r. udzielone radcy prawnego A. K.-L. przez M. B. "(...) do zastępowania go w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 lipca 2015 r. przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowo-administracyjnym". W jego treści M. B. wskazał, że pełnomocnictwa udzielone poprzednio innym pełnomocnikom w niniejszej sprawie, pozostają w mocy i że wyznacza pełnomocnika do doręczeń "w osobie r.pr. A. K.-L.".

W odpowiedzi na powyższe pismo organ II instancji zawiadomił r. pr. A. K.-L., że 3 listopada 2015 r. została wydana ostateczna decyzja organu odwoławczego, którą doręczono doradcy podatkowemu W. S., pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

2.9. W dniu 17 listopada 2015 r. doradca podatkowy W. S. zawiadomił organ II instancji, że "(...) z dniem 29 października 2015 r. zostało mu wypowiedziane pełnomocnictwo, a tym samym nie jest uprawniony do reprezentowania spółki w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ani do odbioru decyzji".

2.10. W dniu 1 grudnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach wpłynęło podpisane przez r.pr. A. K.-Ł. pismo skarżącej spółki z 26 listopada 2015 r., w którym wniesiono o uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2015 r. za nieistniejącą, rozpatrzenie argumentacji podniesionej w piśmie pełnomocnika doręczonym Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach 3 listopada 2015 r., doręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi po rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem treści pisma uzupełniającego a w przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków, o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wyżej wskazaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

2.11. Organ II instancji pismem z 7 grudnia 2015 r. wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia braków formalnych pisma przez przedłożenie pełnomocnictwa dla A. K.- L. bądź do podpisania pisma z 26 listopada 2015 r. informując, że przedłożone 3 listopada 2015 r. pełnomocnictwo z 28 października 2015 r. zawierało upoważnienie "do zastępowania M. B." i brak w nim było umocowania do reprezentowania skarżącej spółki.

2.12. W odpowiedzi na to wezwania pełnomocnik r.pr. A. K. – L. przedłożyła pełnomocnictwo z 1 grudnia 2015 r. uprawniające ją do "(...) reprezentowania skarżącej spółki w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2015 r. przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowoadministracyjnym wraz z prawem do dalszej substytucji i udzielania upoważnień".

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wnosząc o uchylenie decyzji z 3 listopada 2015 r. zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem:

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku niedoręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i doręczenie decyzji osobie, która nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem,

- art. 169 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez osobę nieposiadającą umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym,

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego niezastosowania, pomimo, że decyzja kończąca postępowanie przed organem I instancji nie została skutecznie doręczona,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego,

- art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek niewydania uwierzytelnionej kopii akt sprawy,

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 tej ustawy na skutek niezastosowania,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku całkowitego zignorowania wyjaśnień strony co do zebranego materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzjach organów obu instancji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji II instancji art. 136 Ordynacji podatkowej stanowił, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wskazywał, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego. To – jak wyjaśnił - oznaczało, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajdowały przepisy art. 98 i nast. K.c. oraz art. 86 i nast. K.p.c.

Sąd I instancji odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważył, że w postępowaniu I instancyjnym doradca podatkowy W. S. brał udział w sprawie na mocy pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu I instancji 7 listopada 2013 r. (karta 257 akt administracyjnych), a które upoważniało go do reprezentowania skarżącej spółki "w toku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2013 r., prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.". Również odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 lipca 2014 r. (tj. pierwszej decyzji, następnie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej) zostało wniesione przez pełnomocnika W. S., który jednak nie przedłożył wraz z nim pełnomocnictwa. Dlatego pismem z 8 września 2014 r. organ II instancji wezwał go do jego złożenia (karta 385 akt administracyjnych). W odpowiedzi (karta 387 akta administracyjnych) W. S. przedłożył pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r. uprawniające go do działania w imieniu strony w "postępowaniu odwoławczym".

W. S., jako pełnomocnik skarżącej spółki – jak podkreślił Sąd I instancji – działał w sprawie, brał udział w czynnościach procesowych (np. w ponownym przesłuchaniu wspólników A. s.j. w marcu 2015 r. przez organ I instancji), jemu również została doręczona decyzja I instancji, on wreszcie – jako pełnomocnik ustanowiony w "postępowaniu odwoławczym" – wniósł od tej decyzji odwołanie. Wobec powyższego organ II instancji prawidłowo doręczył mu decyzję z 3 listopada 2015 r., jako pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu odwoławczym.

Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa W. S. z 13 listopada 2015 r. wpłynęło do organ II instancji dopiero 17 listopada 2015 r. Z uwagi na treść art. 94 § 1 K.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosiło skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Z § 2 tego przepisu wynikało natomiast, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Powyższe – jak podkreślił Sąd I instancji – oznaczało, że doręczenie decyzji W. S. było w pełni skuteczne. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do doręczenia decyzji II instancji osobie nieupoważnionej i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 2 i art. 169 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż czynny udział strony w postępowaniu był zapewniony. Podobnie bezzasadne były inne zarzuty będące ich konsekwencją, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji II instancji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

4.2. Sąd I instancji oceniając zarzuty naruszenia zasad postępowania i gromadzenia materiału dowodowego nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że doszło do ich naruszenia. W jego ocenie dowody zgromadzone sprawie były kompletne, spójne i brak było między nimi sprzeczności, co oznaczało, że okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione.

Sąd I instancji zaznaczył, że wnioski wynikające z poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że A. Spółka Jawna A. P., D. P. i K. P. z/s w K. (rzekomy zbywca drzwi) nie zawarła transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Podobnie A. G. (rzekomy nabywca drzwi w Niemczech) nie nabył drzwi, wyjaśniając jednocześnie, że posługuje się inną pieczątką i innym podpisem, co wskazuje na prawdopodobieństwo sfałszowania dokumentów stwierdzających te transakcje.

Według Sądu I instancji zgromadzone dowody były spójne i wzajemnie się potwierdzały, potwierdzały je także inne dowody, przesłuchania świadków – pracowników skarżącej spółki, którzy zeznali, że montowali drzwi tylko dwóch innych firm: M. i K., ale nie A. s.j. Oceniając zarzut, że "być może pracownicy A. s.j. sprzedawali drzwi bez wiedzy pracodawcy", Sąd I instancji podkreślił, że nawet gdyby drzwi sprzedali pracownicy A. s.j. bez wiedzy pracodawcy (co w żaden sposób nie wynikało z akt sprawy), to takie ustalenie też nie pozwoliłoby skorzystać skarżącej spółce z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, albowiem – jako nierzetelne co do podmiotu będącego wystawcą – nie dawałyby prawa do odliczenia zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Bezzasadna była według Sądu I instancji kwestia świadomości skarżącej spółki co do podmiotu będącego dostawcą drzwi (rzekomi pracownicy A. s.j.), skoro stan faktyczny wskazywał na to, że ani dostawa drzwi, ani usługa ich montażu w ogóle nie miały miejsca.

4.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji zaznaczył, że nie było wadą postępowania przyjęcie za dowód w sprawie pisemnego oświadczenia A. s.j. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z "pisemnego oświadczenia kontrahenta", to jednak zawiera ona otwarty katalog dowodów, stanowiąc w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 wprowadza zasadę, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (co także potwierdza tezę, że katalog dowodów jest otwarty), księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Oświadczenie kontrahenta, jak przyjął Sąd I instancji, nie jest niczym innym, jak dokumentem prywatnym zawierającym oświadczenie wiedzy autora i nie ma żadnych powodów, aby uznać je za niedopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej.

4.4. Odnośnie pominięcia wyjaśnień złożonych przez skarżącą spółkę 3 listopada 2015 r., to – jak zauważył Sąd I instancji – strona rzeczywiście zainteresowana wyjaśnieniem sprawy powinna we własnym interesie na bieżąco składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe.

Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte 9 października 2013 r. (doręczenie postanowienia miało miejsce 17 października 2013 r.), a skarżąca spółka zwlekała ze złożeniem wyjaśnień do 3 listopada 2015 r., czyli ponad dwa lata i nie skorzystała z prawa do złożenia wyjaśnień.

Nieprawdziwy – jak przyjął Sąd I instancji – był zarzut przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników A. s.j. bez zapewnienia skarżącej spółce możliwości udziału w tych czynnościach. Dowód taki był przeprowadzony dwukrotnie i ponieważ o pierwszym przesłuchaniu 10, 12 i 17 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego nie został powiadomiony, to stało się to powodem uchylenia pierwszej decyzji organu I instancji i dowód ten powtórzono w marcu 2015 r. już przy udziale pełnomocnika skarżącej spółki.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 144 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a to art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

5.2.2. art. 144 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania, pomimo że decyzja kończąca postępowanie przed organem I instancji nie została skutecznie doręczona,

b. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego,

c. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania,

d. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istniejących okoliczności faktycznych sprawy,

e. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku całkowitego zignorowania wyjaśnień strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5.2.3. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

5.2.4. art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, a nie akt sprawy;

5.2.5. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek zawarcia w uzasadnieniu sprzecznych tez.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii, co ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesionej w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. W świetle przytoczonych wyżej zasad regulujących postępowanie kasacyjne nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.1. zarzut naruszenia "art. 144 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a to art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej".

Wskazany w zarzucie "art. 144 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" wprowadza zasadę związania sądu wydanym wyrokiem, nie posiada jednostek redakcyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób przepis ten został naruszony przez Sąd I instancji. Sąd ten nie mógł także naruszyć art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten w sprawie nie miał zastosowania.

6.4. Nie mogły także doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty podniesione w pkt 5.2. 2. lit. a – e skargi kasacyjnej.

W żaden sposób nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegało naruszenie "art. 144 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.2. lit. a – b). Wbrew tym zarzutom Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydana przez organ I instancji decyzja z 29 lipca 2015 r. została skutecznie doręczona prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącej spółki – doradcy podatkowemu W. S. i weszła do obrotu prawnego.

W powyższych zarzutach skargi kasacyjnej całkowicie pominięto niepodważone w żaden sposób ustalenie, że w postępowaniu I instancyjnym doradca podatkowy W. S. brał udział na mocy pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu I instancji 7 listopada 2013 r. (karta 257 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo to upoważniało go do reprezentowania skarżącej spółki "(...) w toku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2013 r., prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.".

Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r. dotyczyło natomiast umocowania skarżącej spółki w "postępowaniu odwoławczym". Trafnie przy tym Sąd I instancji przyjął, że było ono skuteczne nie tylko w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji z 31 lipca 2014 r. ale także od wydanej przez organ I instancji decyzji z 29 lipca 2015 r. W treści tego pełnomocnictwa brak było bowiem zastrzeżenia ograniczającego kompetencje pełnomocnika tylko do postępowania zakończonego decyzją z 31 lipca 2014 r., co oznaczało, że zawierało ono umocowanie dla udziału doradcy podatkowego W. S. także w postępowaniu odwoławczym zakończonym obecnie zaskarżoną decyzją z 3 listopada 2015 r.

6.5. Podniesiony w pkt. 5.2. lit. c skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania nie został w żaden sposób uzasadniony i nie wiadomo, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jest elementem składowym skargi kasacyjnej i powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

6.6. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.3 zarzut naruszenia art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Postawienie tylko zarzutu naruszenia art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powiązania z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie jest wystarczające. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu należy bowiem wskazać, jakie przepisy postępowania (administracyjnego lub podatkowego) zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1412/18, dostępny – CBOSA).

6.7. Chybiony był podniesiony w pkt 5.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem skarżącej spółki Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż "(...) orzekał na podstawie odpowiedzi na skargę sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz na tym, że "(...) nie dostrzegł gromadzenia dowodów po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Pierwszy z zarzutów dotyczył treści pełnomocnictwa z 14 sierpnia 2014 r., gdyż zdaniem skarżącej spółki Sąd I instancji "przeoczył, że udzielone W. S. pełnomocnictwo zawierało jedynie upoważnienie do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 31 lipca 2014 r.".

Zarzut ten jest gołosłowny. Sąd I instancji oceniając bowiem zakres pełnomocnictwa z 14 sierpnia 2014 r. oparł się na pełnomocnictwie znajdującym się w "aktach sprawy", co wprost wynikało z uzasadnienia wyroku. Sąd I instancji (powołując się na kartę 387 akta administracyjnych), podkreślił, że "(...) W. S. przedłożył pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r. uprawniające go do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym" (str. 18 uzasadnienia wyroku).

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut, że Sąd I instancji "(...) nie dostrzegł gromadzenia dowodów po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania", to – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – dotyczył on przesłuchania świadka 28 października 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. – K.. Tak uzasadniony zarzut nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ miało to rzekome uchybienie Sądu I instancji na wynik sprawy.

6.8. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.5 zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "zawarciu w uzasadnieniu sprzecznych tez". W uzasadnieniu argumentowano, że "WSA w Gliwicach nie jest pewny zaprezentowanego stanowiska", gdyż z jednej strony wyjaśnił że doręczenie decyzji W. S. było w pełni skuteczne, podczas, gdy w tym samym zdaniu wyraża wątpliwość w słowach "jednak jeśli nawet byłoby inaczej". Powoduje to – jak podkreślono – że "nie można się zorientować, czy Sąd I instancji jest pewny skuteczności doręczenia, czy też jednak dopuszcza możliwość, że było inaczej" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, podkreślił, że "doręczenie decyzji W. S. było w pełni skuteczne". Nie podważał tej oceny przywołany w skardze kasacyjnej zwrot "Jednak jeśli nawet byłoby inaczej", który został przytoczony w oderwaniu od kontekstu, w którym został użyty. Sąd I instancji wyjaśnił bowiem, że zwrot ten dotyczył doręczenia decyzji dotychczasowemu pełnomocnikowi, którego umocowanie wygasło i że wówczas prawa procesowe strony są zagwarantowane przez art. 94 § 2 K.p.c. (str. 19 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia Sąd ten jednoznacznie przyjął, że "(...) nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do doręczenia decyzji II instancji osobie nieupoważnionej i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika tj. zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., art. 169 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.".

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony w skardze kasacyjnej i w jej uzasadnieniu był zatem chybiony.

6.9. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.2.1 d i e skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istniejących okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku całkowitego zignorowania wyjaśnień strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że Sąd I instancji nie wykluczył i dopuścił w uzasadnieniu wyroku "ewentualną sprzedaż drzwi przez pracowników kontrahenta bez jego wiedzy (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto przyjął bezzasadnie, że "dopuszczalne było ustalenie stanu faktycznego w oparciu o pisemne oświadczenie kontrahentów" oraz pominął wyjaśnienia złożone przez stronę 3 listopada 2015 r. w postępowaniu odwoławczym (str. 11 i 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób wiarogodności zeznań wspólników spółki jawnej A., którzy stanowczo zaprzeczyli, że ta spółka wykonała dla skarżącej spółki udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami stolarkę drzwiową i wskazali, że podpisy na fakturach nie należały do żadnej z osób upoważnionych do podpisywania faktur. Zeznania te potwierdzili pracownicy skarżącej spółki, którzy zeznali, że montowali drzwi "tylko dwóch innych firm, M. i K., ale nie A. s.j.".

Co się tyczy zarzutu, że ustalenia stanu faktycznego oparto na pisemnych oświadczeniach kontrahentów – pisemnych oświadczeniach A. s.j., to stawiając ten zarzut pominięto, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków – wspólników A. s.j. Dowód taki – jak zaznaczył Sąd I instancji – przeprowadzono dwukrotnie i ponieważ o pierwszym przesłuchaniu 10, 12 i 17 lutego 2014 r. skarżąca spółka nie została powiadomiona, co stało się powodem uchylenia pierwszej decyzji organu I instancji, dowód ten powtórzono w marcu 2015 r. już przy udziale pełnomocnika skarżącej spółki. To zeznania złożone przez wspólników A. s.j. oraz przez pracowników skarżącej spółki były podstawą ustaleń faktycznych, a nie "pisemne oświadczenia A. s.j.".

Przyjętej przez Sąd I instancji ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie podważał przytoczony w skardze kasacyjnej ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji zauważył "na marginesie", że "nawet gdyby istotnie sporne drzwi sprzedali stronie pracownicy A. s.j. bez wiedzy pracodawcy (co w żaden sposób nie wynika z akt sprawy), to takie ustalenie też nie pozwoliłoby skorzystać skarżącej z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, albowiem – jako nierzetelne co do podmiotu będącego wystawcą – nie dawałyby prawa do odliczenia zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług" (str. 21 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji podkreślił bowiem, "że w świetle zebranych dowodów "nie wymagała już wyjaśnienia hipoteza stron, że być może pracownicy A. s.j. sprzedawali je bez wiedzy pracodawcy". Prawidłowo przy tym stwierdził, że nie dają prawa do odliczenia faktury nierzetelne co do podmiotu będącego wystawcą. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, ustaliły, że zarówno faktury VAT wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy do S. A. G. z Niemiec stolarki drzwiowej, jak i faktury VAT wskazujące nabycie tych towarów, w których jako wystawcę wskazano A. Spółka Jawna A. P., D. P. i K. P., dokumentowały czynności fikcyjne. Innymi słowy, że były to tzw. puste faktury, gdyż dokumentowały dostawy towarów, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Brak tych transakcji wyłączało badanie należytej staranności skarżącej spółki i działania w dobrej wierze.

6.10. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzało się do prostego zaprzeczenia tezie organów podatkowych i Sądu I instancji o fikcyjności faktur oraz do gołosłownej polemiki z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceną dowodów. Powołując się wybiórczo na pewne fragmenty materiału dowodowego skarżąca spółka pominęła, że ocena tego materiału oparta została o całokształt okoliczności sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie oznaczało, że naruszono wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasady gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy.

6.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.