Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19 w sprawie ze skargi K. [...] w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.3.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [...] w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. I SA/Bd 168/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę K. [...] w B. (dalej jako "Skarżący") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.3.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 - zwanej dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 112") przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, podczas gdy w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji wydatków związanych z realizacją zadań w opisanym w stanie faktycznym zakresie zleconych przez inne jednostki policji Skarżący działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy, co oznacza, że czynność przeniesienia poniesionych wydatków na inną jednostkę Policji powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2 Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19 orzekał w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

3.3 Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżący w związku z realizacją zadań zleconych, wykonywanych w ramach pomocy prawnej dla innej jednostki Policji (przykładowo: ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych, wynajem hangarów, przystani wodnych, holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych, zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania, powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych, inne wydatki) działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też działania te stanowią działalność statutową Strony i podlegają wyłączeniu z zakresu tego podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego ww. czynności stanowią jej działalność statutową.

Zdaniem organu, w zakresie czynności polegających na przenoszeniu na inną jednostkę Policji wydatków związanych realizacją zleconych przez nią zadań wykonywanych w ramach pomocy prawnej, dochodzi do czynności dostawy i świadczenia usług, bowiem ma miejsce czynność pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie. Strona, jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT, w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji wydatków związanych z realizacją zadań zleconych wykonywanych w ramach pomocy prawnej, działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4 Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do opisanej powyżej istoty sporu wynika, że Strona realizuje zadania określone w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2067, ze zm., dalej: ustawa o Policji). W ramach realizowanych zadań statutowych wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji, mające charakter pomocy prawnej (np. ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych, wynajem hangarów, przystani wodnych, holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych, zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania, powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych, inne wydatki). Czynności te wykonywane są na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 1904 ze zm.) oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. Rozliczenie finansowe pomiędzy jednostkami Policji dotyczące tych czynności następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów. W związku z poniesionymi na rzecz innych jednostek Policji wydatkami, w celu ich rozliczenia, Strona na podstawie wyłącznie wewnętrznych wytycznych występuje do dysponenta II stopnia o zmianę planu finansowego, poprzez przeniesienie środków pomiędzy dysponentami III stopnia.

3.5 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

3.6 Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy 112 wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok F. P., C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok I. i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

W kontekście powyższych uwag za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust.5 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności, które są wykonywane przez podmiot będący nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także podmiot, który występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07). Pobieranie odpłatności za wykonywane czynności, podobnie jak zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – o tym czy dany podmiot publiczny jest wyłączony z systemu podatku VAT decyduje to czy podmiot ten działa w takim charakterze, a działania te muszą być wykonywane w celu sprawowania władzy publicznej. Jeśli te przesłanki są spełnione nie ma podstaw do twierdzenia, że taki podmiot działa jak podmiot gospodarczy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że komendy Policji stanowią jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), jako odrębne jednostki budżetowe. W konsekwencji oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

W realiach niniejszej sprawy Strona podała, że sporne czynności wykonywane przez nią na zlecenie innych jednostek Policji są wykonywane na podstawie: ustawy o Policji, Kodeksu Postępowania Karnego oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że podstawą ukształtowania stosunków prawnych między Stroną a innymi jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a nie – jak wskazywał organ – umowa cywilnoprawna. Sąd zasadnie przyjął, że działania opisane we wniosku jako pomoc prawna jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że: "nie do zaakceptowania jest lansowana przez organ dokonujący interpretacji teza wedle której surogatem takiej umowy cywilnoprawnej są uzgodnienia pomiędzy jednostkami Policji; zlecającej i wykonującej pomoc prawną". Organ w swoim stanowisku pomija treść wskazanych ww. przepisów prawa, na podstawie których Strona realizuje sporne czynności. Zdaniem organu zarządzenie Komendanta Głównego Policji jest jedynie wewnętrznym aktem prawnym.

W świetle powyższych rozważań takie stanowisko jest nie uprawnione, podobnie jak pogląd organu, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ podobne do opisanych we wniosku czynności świadczą też podmioty prywatne. Przede wszystkim organ nie uzasadnił tego stanowiska w odniesieniu do opisu stanu faktycznego wniosku, z którego wynika m.in., że Strona " W ramach realizowania czynności statutowych działania Komendanta garnizonu [...], jako organu administracji rządowej właściwego w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji na podstawie przepisów Zwierzchnika Policji Komendanta Głównego Policji." – str. 3/7 wniosku o interpretację. Nie chodzi więc o czynności świadczone powszechnie, w ramach życia codziennego, ale w ściśle określonej procedurze, do której Strona odwołała się we wniosku. A zatem opisane czynności są realizowane we właściwym dla organów publicznych reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe rozważania należało uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Stronę na zlecenie innych jednostek Policji spełnia warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

M. Chodacka M. Kołaczek M. Olejnik