Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW1.4121.25.2023.16 UNP: 2401-23-131331 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 7 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW1.4121.25.2023.16 UNP: 2401-23-131331, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania L. B. (dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 grudnia 2022 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako członka zarządu S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości z tytułu:

1. podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2019 r. w łącznej kwocie 16.629 zł, w tym:

- za lipiec 2019 r. w wysokości 10.450 zł,

- za sierpień 2019 r. w wysokości 6.179 zł,

2. odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 5.244 zł, w tym:

- za lipiec 2019 r. w wysokości 3.322 zł,

- za sierpień 2019 r. w wysokości 1.922 zł,

3. kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych na podstawie tytułów wykonawczych w łącznej kwocie 179,07 zł, w tym:

- z tytułu wykonawczego nr 2472.723.90767.2020 w kwocie 115,10 zł,

- z tytułu wykonawczego nr 2472.723.90855.2020 w kwocie 63,97 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. (postanowienie doręczono zobowiązanemu 2 maja 2022 r.) wydał decyzję z 14 grudnia 2022 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Wydanie decyzji poprzedziło rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy powołania biegłego rewidenta (postanowienie organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2022 r.) w celu sporządzenia opinii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie określonym w art. 21 Prawa upadłościowego. Organ pierwszej instancji uznał, że ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych, a przepisy prawa upadłościowego nie wymagają, aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego. Ponadto wskazał, że posiadany materiał dowodowy, potwierdzający daty i kwoty niezapłaconych wierzytelności Spółki pozwalały na ocenę sytuacji finansowej Spółki w okresie jej działalności przed ogłoszeniem upadłości jak i w czasie, gdy zobowiązany był członkiem jej zarządu.

Zobowiązany wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2022 r., w którym zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że złożenie przez Spółkę wniosku restrukturyzacyjnego oraz upadłościowego we wrześniu 2019 r. było działaniem spóźnionym;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił w styczniu 2018 r. (wskazując w uzasadnieniu odwołania, że w istocie faktury, których termin płatności przypadał na styczeń 2018 r. opiewały na drobne kwoty, tj. 809,33 zł i 1.657,67 zł, które nie mogły przesądzać o tym, że Spółka osiągnęła wówczas stan niewypłacalności) oraz, że miała miejsce bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych Spółki;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że zobowiązany ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2019 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego, pomimo że Spółka we właściwym czasie złożyła wniosek o upadłość i restrukturyzacyjny;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem zwrot wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił bez winy członka zarządu (wskazując w uzasadnieniu odwołania, że wnioski te przez ponad pół roku od dnia ich złożenia nie stały się przedmiotem rozpoznania przez Sąd, a ponadto spełniały wszelkie wymogi formalne);

c) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odpowiedzialność zobowiązanego i Spółki jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy odpowiedzialność ta jest subsydiarna i aktualizuje się w przypadku braku możliwości wyegzekwowania należności od samej Spółki, natomiast, zdaniem zobowiązanego, w niniejszej sprawie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki;

d) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości i księgowości na okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku upadłościowego we właściwym czasie.

Stawiając powyższe zarzuty zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu oraz przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym.

Organ odwoławczy decyzją z 7 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2022 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany w dniu 31 marca 2023 r. przedłożył dokument potwierdzający, jego zdaniem, istnienie przysługującej Spółce należności, z której egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w całości. Wskazał, że Spółka 1 lipca 2019 r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na mocy której nabyła wierzytelność przysługującą M. S.A. z siedzibą w B.. Wobec powyższego Spółce przysługuje należność w łącznej kwocie 2.113.048,43 zł od D. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w M. (dalej: D.), a podjęcie stosownych i skutecznych działań egzekucyjnych przez uprawnione organy pozwoliłoby na pozyskanie środków umożliwiających zaspokojenie długu Spółki z tytułu zaległości podatkowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe, za które zobowiązany odpowiada, wynikają z ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 17 lutego 2020 r., określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika, tj. Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2019 r. w kwocie 10.450 zł oraz sierpień 2019 r. w kwocie 6.179 zł i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za przedmiotowe zaległości. Decyzja ta została doręczona Spółce 24 lutego 2020 r.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i sierpień

2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 20 kwietnia 2022 r., o wszczęciu tego postępowania, tj. 2 maja 2022 r., a więc po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Spełniona została zatem przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.

Dokonując analizy przesłanek z art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 lutego 2018 r. został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki. Pismem z 24 marca 2020 r. złożył on oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 10 kwietnia 2020 r. Postanowieniem z 8 marca 2021 r. Sąd Rejonowy K. w K. wykreślił zobowiązanego z zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe upływał w dniu 20 sierpnia i 20 września 2019 r., a więc w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2019 r. wierzyciel wystawił 28 lutego 2020 r. tytuły wykonawcze o numerach: 2472.723.90767.2020 i 2472.723.90855.2020. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności. W toku egzekucji nie ustalono majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie roszczeń wierzyciela objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, ani powstałych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych. Zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia.

Prowadząc egzekucję organ pierwszej instancji dokonał zajęć rachunków bankowych w B. w P., I. S.A., P. S.A. i A. S.A. Przedmiotowe zajęcia nie zostały zrealizowane z uwagi na brak środków pieniężnych. Ponadto na skutek zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. i egzekucji sądowych prowadzonych przez kilku komorników sądowych.

Z bazy organu egzekucyjnego wynikało, że Spółka ostatnią deklarację podatkową, tj. CIT-8 złożyła za 2019 r., wykazując stratę w wysokości 796.948,84 zł.

Zgodnie z informacją uzyskaną z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Spółka nie posiadała nieruchomości. Jak wynikało z informacji uzyskanych z bazy CEPIK Spółka nie posiadała również żadnych środków transportowych. Organ egzekucyjny nie zastał przedstawicieli Spółki pod adresem siedziby, gdyż jak ustalił Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od około 2 lat, a organowi egzekucyjnemu nie było znane aktualne miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę.

Jedyne skuteczne środki egzekucyjne (w postaci zajęcia ruchomości: wózka widłowego i prasy hydraulicznej krawędziowej) zastosowano na przełomie 2019 r. i 2020 r. doprowadziły do sprzedaży wskazanych ruchomości, ale nie pozwoliły na zaspokojenie przedmiotowych zaległości, wobec posiadania przez Spółkę zaległości z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska i podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości objętych wystawionymi tytułami egzekucyjnymi nie uzyska się kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne, dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 12 kwietnia

2021 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponadto prowadzono postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych, w zakresie których egzekucja również została umorzona.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak majątku Spółki został także potwierdzony w toku niniejszego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich przed organem pierwszej instancji.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Po ustaleniu, zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy rozważył kwestię ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność, do których należą: zgłoszenie we właściwym czasie o wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 11 września 2019 r. Jednakże prawomocnym zarządzeniem sądu z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...] został on zwrócony. Ponadto wnioskiem z 10 września 2019 r. Spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, który zarządzeniem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt [...] także został zwrócony.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała zaległości wobec:

- Skarbu Państwa z tytułu zaległych podatków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (za 4,6,7,8/2019 r.) oraz w zakresie podatku od towarów i usług ( za okresy od 6 do 12/2019 r. i za 1/2020 r.),

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na FUS, FUZ oraz na FP za wskazane w piśmie z 5 sierpnia 2021 r. okresy 2019 i 2021 r. (najstarsze dotyczą 1-8/2019 ),

- innych wierzycieli wskazanych na wykazie wierzycieli (załącznik nr 7 dołączony do wniosku z 10 września 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego ), między innymi:

- W. Sp. z o.o. w kwocie 1.657,67 zł z terminem płatności na 1 stycznia 2018 r.,

- O. S.A. w kwocie 809,33 zł z terminem płatności na 1 stycznia 2018 r.,

- A1. sp. z o.o. w kwocie 19.123 zł z terminem płatności na 15 marca 2018 r.,

- S1. sp. z o.o. w kwocie 49.139,48 zł z terminem płatności na 27 marca 2018 r., Wskazany spis zawiera dalsze pozycje innych wierzycieli mieszczące się na 10 stronach wykazu.

Zdaniem organu odwoławczego domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Najstarsze zaległości pochodzą ze stycznia 2018 r. Co do zasady, aby można było ogłosić upadłość dłużnika, powinien on mieć przynajmniej dwóch wierzycieli.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy przyjął, że przekroczenie 3-miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych (które przesądza o utracie zdolności dłużnika do wykonywania zobowiązań pieniężnych, a tym samym o jego niewypłacalności), liczone od zaistnienia w sprawie zaległości drugiego wierzyciela, nastąpiło z upływem 1 kwietnia 2018 r. Tak więc z upływem tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 1 maja 2018 r. Zatem wnioski Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości z września 2019 r. były wnioskami spóźnionymi.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 7 lutego 2018 r. do 10 kwietnia 2020 r., a ponadto w czasie tym zaistniały przesłanki do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu - wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) - organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do kolejnej przesłanki z art. 116 O.p. czyli wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że pismem z 31 marca 2023 r., zobowiązany przedłożył dokument mający potwierdzać istnienie przysługującej Spółce należności, z której egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w całości. Wskazał, że Spółka 1 lipca 2019 r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na mocy której nabyła wierzytelność przysługującą M. S.A. z siedzibą w B. wobec dłużnika, tj. D.. Wobec powyższego Spółka posiada wierzytelność w łącznej kwocie 2.113.048,43 zł wobec D.. Podjęcie stosownych i skutecznych działań egzekucyjnych przez uprawnione organy pozwoliłoby - według zobowiązanego - na pozyskanie środków umożliwiających zaspokojenie długu Spółki z tytułu zaległości podatkowych.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, zakończonego postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r., umarzającym to postępowanie - organ pierwszej instancji skierował do dłużnika D. zajęcie wierzytelności, które jednak nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatnika. Jak wynika z powyższego, nie był to majątek nieznany organowi egzekucyjnemu, czy też pominięty przez ten organ w trakcie egzekucji, tym samym nie daje on żadnych gwarancji, że umożliwi zaspokojenie zaległości.

Dalej organ odwoławczy odnosząc się do kwestii powołania biegłego stwierdził, że nie miał obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oceny w tym zakresie mógł dokonać - i dokonał - na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci bilansów Spółki, sprawozdań finansowych, listy wierzytelności Spółki, wykazu majątku, rozrachunków, akt sądowych dot. sprawy upadłości Spółki oraz innych materiałów zgromadzonych w sprawie.

Odnośnie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia zwłoki w rozpatrzeniu przez Sąd złożonych we wrześniu 2019 r. wniosków o ogłoszenie upadłości i o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, bowiem wnioski te były spóźnione, gdyż termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 1 maja 2018 r.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił argumentacji, że nieopłacone, wymagalne na 1 stycznia 2018 r. zobowiązania Spółki dotyczyły w istocie drobnych kwot, bowiem dla oceny wystąpienia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzeprowadzenie na wniosek strony:

- dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która to okoliczność wymaga wiadomości specjalnych,

- dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dysponującego wiadomościami specjalnymi;

c) art. 122 w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 i art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, której przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie potwierdzone innym dowodem;

d) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 116 § 1,2 i 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki, a Spółka posiada należności w kwocie pozwalającej na pokrycie całości dochodzonej przez organ należności;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego uznania, że na tle stanu faktycznego sprawy zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, w sytuacji gdy Spółka posiada majątek na pokrycie należności za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie reguł i podstaw do ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy w toku ustaleń "właściwego czasu" do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości bezkrytycznie przyjął regułę, zgodnie z którą właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to upływ 3 miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co przesądza o utracie zdolności Spółki do wykonywania zobowiązań pieniężnych, a tym samym o jego niewypłacalności + 30 dni i na tej podstawie ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony przez Spółkę do 1 maja 2018 r. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że dokonując tych ustaleń organ odwoławczy rozpoczął liczenie biegu terminu na złożenie wniosku we właściwym czasie uwzględniając pojedynczą najstarszą zaległość Spółki pochodzącą ze stycznia

2018 r. opiewającą na drobną kwotę 809,33 zł ujętą w wykazie - spisie wierzycieli zawierającym kilkaset pozycji, których suma wierzytelności opiewała na kwotę 2.873.536,73 zł. Jednocześnie dokonując tych ustaleń organ poprzestał na oparciu się wyłącznie na spisie wierzycieli, załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bezzasadnie pomijając przy tym dowody w postaci sprawozdań finansowych Spółki, które stanowią dokumenty obrazujące rzeczywistą kondycję finansową Spółki.

Pełnomocnik skarżącego krytycznie ocenił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w celu wykazania braku okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż we wrześniu 2019 r. Ponadto podniósł, że organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia rozprawy, zdawkowo i lakonicznie wskazał, że zagadnienia będące przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostały wystarczająco udowodnione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony przez organ odwoławczy, w tym przez skarżącego. Zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się in concreto, które zagadnienia, będące przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w oparciu o jaki materiał dowodowy zostały wystarczająco udowodnione.

Zdaniem strony skarżącej brak rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy bądź odmowa jej przeprowadzenia w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę, może stanowić naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 200a § 1 - § 4 O.p. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącego wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi bezskuteczność egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, jak również egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki, a Spółka posiada należności w kwocie pozwalającej na pokrycie całości dochodzonej przez organ należności. Tym bardziej brak jest podstaw do zastosowania art. 116 § O.p. i przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż nie spełniła się przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, bowiem Spółka posiada majątek na pokrycie należności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2019 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p.,

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Postępowanie względem skarżącego wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r., doręczonym 2 maja 2022 r., a więc po dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Nie budzi także wątpliwości, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Funkcje tę bowiem pełnił od 7 lutego 2018 r., kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki, do 10 kwietnia 2020 r., gdyż pismem z 24 marca 2020 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 10 kwietnia 2020 r. Termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki upływał w dniu 20 sierpnia i 20 września 2019 r., a więc w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.

Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że egzekucja wobec Spółki została skutecznie wszczęta, co organ odwoławczy szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji. Wierzyciel wystawił bowiem 28 lutego 2020 r. tytuły wykonawcze o numerach: 2472.723.90767.2020 i 2472.723.90855.2020. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności. W toku egzekucji nie ustalono majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie roszczeń wierzyciela objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, ani powstałych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych. Zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia. Dokonano zajęć rachunków bankowych w B. w P., I. S.A., P. S.A. i A. S.A., które nie zostały zrealizowane z uwagi na brak środków pieniężnych. Ponadto na skutek zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. i egzekucji sądowych prowadzonych przez kilku komorników sądowych.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.).

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", jak również w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Jak już wyżej zauważono, ciężar wykazania ww. okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, niemniej jednak - zgodnie z treścią uchwały z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wstąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) dalej: p.u. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. (art. 11 ust. 2 p.u.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec:

- Skarbu Państwa z tytułu zaległych podatków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (za 4,6,7,8/2019 r.) oraz w zakresie podatku od towarów i usług ( za okresy od 6 do 12/2019 r. i za 1/2020 r.),

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na FUS, FUZ oraz na FP za okresy 2019 i 2021 r. (najstarsze dotyczą 1-8/2019 ),

- innych wierzycieli wskazanych na wykazie wierzycieli (załącznik nr 7 dołączony do wniosku z 10 września 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego ), między innymi: W. Sp. z o.o. w kwocie 1.657,67 zł z terminem płatności na 1 stycznia 2018 r., O. S.A. w kwocie 809,33 zł z terminem płatności na 1 stycznia 2018 r., A1. sp. z o.o. w kwocie 19.123 zł z terminem płatności na 15 marca 2018 r., S1. sp. z o.o. w kwocie 49.139,48 zł z terminem płatności na 27 marca 2018 r.

Co więcej wykaz wierzycieli zawiera dalsze pozycje innych wierzycieli mieszczące się na 10 stronach wykazu.

Najstarsze zaległości Spółki pochodzą ze stycznia 2018 r. Zasadnie przyjął organ odwoławczy, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u., że przekroczenie 3-miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, liczone od zaistnienia w sprawie zaległości drugiego wierzyciela, nastąpiło z upływem 1 kwietnia 2018 r. Tak więc z upływem tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 1 maja 2018 r. W tej sytuacji wnioski Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości z września 2019 r. były wnioskami spóźnionymi.

Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że nie jest istotne, kiedy konkretnie co do dnia nastąpiła utrata płynności finansowej, ale to, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13; z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13; z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12).

Ponadto zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości jak i o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego zostały przez sąd prawomocnie zwrócone.

Sąd podziela stanowisko, że w wypadku nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. , sygn. akt I SA/Kr 1253/17).

Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi, iż w celu ustalenia, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym konieczne było powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września

2019 r., sygn. akt II FSK 3348/17).

W rozpoznawanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności Spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11; 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4644/21; 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4803/21; 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21).

Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Dla przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ona z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że - jak wskazano powyżej - istotne było niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, a nie wartość majątku w kontekście jego zobowiązań. Co więcej wiadomości specjalne nie były także potrzebne dla wyjaśnienia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego.

W tej sytuacji, zważywszy na podnoszone przez skarżącego argumenty, organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego.

Reasumując, ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących tego, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do ustaleń, które organy podatkowe mogą z reguły przeprowadzać samodzielnie i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość itp. Oceny w tym zakresie organy podatkowe obu instancji dokonały na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci bilansów Spółki, sprawozdań finansowych, listy wierzytelności Spółki, wykazu majątku, rozrachunków, akt sądowych dot. sprawy upadłości Spółki.

W ocenie Sądu nie było także potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Również organ odwoławczy na temat dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z przesłuchania strony wypowiedział się obszernie na str. 18-20 i 21-23 zaskarżonej decyzji.

Ponadto okoliczności, które miały być wyjaśnione w trakcie przesłuchania skarżącego są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Termin zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki ustalony został na podstawie wykazu zaległości i wierzytelności. Organy podatkowe miały również do dyspozycji sprawozdania finansowe Spółki za lata 2016 -2019 oraz wykaz majątku. Co więcej skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień na piśmie, które pozwoliłyby na jego uwolnienie od odpowiedzialności.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów.

Wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - art. 188 O.p.

Z tych też względów organ odwoławczy postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Argumentacja postanowienia jest przekonująca.

Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Również zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 116 § 1,2 i 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału nie mógł zostać uwzględniony. Po pierwsze organy podatkowe orzekały, stosując procedurę w postaci Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto strona skarżąca podnosi, że egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki, a Spółka posiada należności w kwocie pozwalającej na pokrycie całości dochodzonej przez organ należności. Natomiast postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Tym bardziej, że skarżący w trakcie czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec D. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i mógł aktywnie uczestniczyć w tym postępowaniu, a w związku z dokonaniem wskazanej czynności przysługiwało mu jako przedstawicielowi Spółki prawo do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne.

Sąd zwraca uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny skierował do dłużnika D. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, a następnie ponaglenie, które jednak nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatnika (k. 102 w aktach organu odwoławczego). Zatem po pierwsze wskazany, na etapie postępowania odwoławczego, przez skarżącego majątek nie był nieznanym organowi egzekucyjnemu, czy też pominiętym przez ten organ w trakcie egzekucji, a tylko taki może być rozpatrywany jako ewentualne wskazanie mienia w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Po drugie umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Po trzecie sugerowane w skardze samo nałożenie kary pieniężnej na dłużnika zajętej wierzytelności nie jest jednoznaczne z zaspokojeniem zaległości, natomiast wobec braku odpowiedzi D. na skierowane do niej zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz ponaglenie nie sposób jest stwierdzić, czy stanowi ono "bezpodstawne" uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności, o którym mowa w art. 71b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża zobowiązanego. Niemniej wskazanie to musi być realne, a kryterium tego nie spełniają informacje podane przez stronę skarżącą.

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 i 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.