Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2652/24 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4253.39.2024.3.KS w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4253.39.2024.3.KS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2652/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 25 września 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 5 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w wysokości 33.581,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należną od tego zobowiązania w wysokości 14.028,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych kwot, przed wydaniem decyzji określającej.

Powołaną na wstępie decyzją z 25 września 2024 r. DIAS umorzył postępowanie odwoławcze od ww. decyzji NUS. W uzasadnieniu podniósł, że NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał wobec Skarżącej decyzję z 16 lipca 2024 r., w której w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.581,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł; oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.225,00 zł. Wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem 30 lipca 2024 r., tj. w dniu doręczenia Spółce decyzji z 16 lipca 2024 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., co wynika wprost z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). Podkreślił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego wskutek wygaśnięcia decyzji NUS skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie mogło być bowiem prowadzone, jeżeli nie istniała decyzja, której ono dotyczyło. Tym samym DIAS był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., tj. umorzenia postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji mając powyższe na względzie wskazał, że odstępuje od merytorycznego rozpoznawania sprawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu było wyłącznie rozstrzygnięcie, czy DIAS podjął właściwą decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, umorzenie postępowania odwoławczego było bezpodstawne. W ocenie Sądu twierdzenie to jest nieuzasadnione.

Wyjaśnił, że w realiach rozpatrywanej sprawy, bezsporne jest, że w dacie orzekania przez DIAS, zaskarżona decyzja NUS z 5 lipca 2024 r., wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można było rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym DIAS, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. Przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania zaskarżonej decyzji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., art. 133 § 1 o.p., art. 208 § 1 o.p., art. 220 § 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 TUE w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. C-289/21, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi w sytuacji, w której DIAS umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez uprawniony podmiot, dotknięty bezpośrednio skutkami wydanej decyzji zabezpieczającej (gravamen), które to skutki trwają również po wygaśnięciu samej decyzji, wskutek czego "Skarżąca hipotetycznie znalazła się w mniej korzystnej prawnie sytuacji" (str. 8 skarżonego wyroku), bez dokonania oceny, czy decyzja Organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem.

Wskazane naruszenie, mające charakter rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej (art. 47 KPP oraz art. 19 TUE), miało jednocześnie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował wskazane przepisy, to uznałby, że uwzględnienie zarówno konstytucyjnej jak i unijnej zasady prawa do skutecznego środka zaskarżenia powinno prowadzić do przyjęcia, że dopóki istnieje gravamen, a działanie organu publicznego wywołuje skutki w sferze praw Spółki, nie można umorzyć postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego i tym samym odmówić Spółce prawa do poddania takiego działania organu administracji publicznej kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowo-administracyjnej. Działając prawidłowo, Sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 TUE w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. C-289/21, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji, w której Organ drugiej instancji ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez Organ pierwszej instancji, czym uniemożliwiono Skarżącej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administracyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiło wyraźne nadużycie prawa przez Organ drugiej instancji, która to okoliczność została zignorowana przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ działając prawidłowo i dokonując pełnej analizy okoliczności sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w skardze i pismach procesowych, Sąd pierwszej instancji uznałby, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało miejsce w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji DIAS, działając prawidłowo nie powinien był umorzyć postępowania odwoławczego, a powinien był rozpatrzyć złożone odwołanie oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie co do zgodności decyzji zabezpieczającej z przepisami prawa. Działając prawidłowo, Sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a., art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. C-289/21, poprzez powołanie się w niniejszej sprawie na treść uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 i uznanie, że Sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy i to stanowisko powstrzymuje Sąd pierwszej instancji przed uznaniem konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIAS, pomimo że przywołana uchwała NSA zapadła w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w niniejszej sprawie, w tym nie uwzględnia wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r. C-289/21.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji działał prawidłowo i uwzględnił zmiany stanu prawnego zaszłe od czasu podjęcia wskazanej uchwały, doszedłby do konkluzji, że ww. uchwała NSA zapadła w innym stanie prawnym niż ten wiążący w niniejszej sprawie, i tym samym nie można powołać się na wskazaną uchwałę celem wykazania niezasadności zarzutów podniesionych przez Skarżącą i uzasadnić w ten sposób oddalenia skargi. W konsekwencji powyższych uchybień w zaskarżonym wyroku, bez odwoływania się do merytorycznych argumentów Skarżącej oraz bez dokonania właściwej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż powinien był uznać ją za zasadną;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo w postaci art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostrzec z urzędu, a w konsekwencji winien był uchylić decyzje DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji Organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i uchylenie decyzji DIAS oraz stwierdzenie nieważności decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja organu odwoławczego umarzająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. postępowanie odwoławcze zainicjowane przez skarżącą odwołaniem od decyzji zabezpieczająco-określającej organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie wziął pod uwagę z urzędu rozstrzygnięcia NSA wydane w stosunku do skarżącej, a zapadłe w analogicznych stanach faktycznych i prawnych z 9 kwietnia 2026 r. w sprawach o sygn. I FSK 1125/25, I FSK 1230/25, I FSK 991/25, I FSK 1010/25, I FSK 992/25, I FSK 1016/25, oraz z 15 kwietnia 2026 r. w sprawach o sygn. I FSK 1035/25, I FSK 1078/25, I FSK 1112/25, w których to sprawach opowiedziano się za następującą tezą, którą tutejszy skład podziela i przyjmuje za własną.

We wskazanych wyrokach NSA stwierdził, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p. organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Wskazano, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu.

Merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 o.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Musi się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 o.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji.

3.4. Skutku tego nie można by osiągnąć w toku postępowania wymiarowego. Z racji odmiennego przedmiotu nie jest ono właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Nawet badając w tym postanowieniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Z kolei tryb stwierdzenia nieważności nie będzie mógł mieć zastosowania w każdym przypadku. Tryb ten jest aktualny jedynie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym. Strona mogłaby nie mieć możności obrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach możliwe jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie.

Zatem wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

3.5. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych.

3.6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

3.7. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA