Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 192/22 w sprawie ze skargi P., P. Sp. Jawna w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P., P. Sp. Jawna w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Kr 192/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P.sp. jawna z siedzibą w N.(dalej: Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z wniosku wynika, że udziałowcami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz spółka z o.o. Rok obrotowy zaczął się w dniu 1 stycznia 2021 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2021 r. W dniu 1 maja 2021 r. spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT. W dniu 30 czerwca 2021 r. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę jawną, nie doszło do zamknięcia ksiąg, rok obrotowy miał trwać do dnia 31 grudnia 2021 r. W dniu 30 lipca 2021 r. sp. o.o. - będąca wspólnikiem spółki jawnej - sprzedała udziały i przestała być wspólnikiem. Jedynymi wspólnikami spółki jawnej pozostały osoby fizyczne.

Przed dniem 1 stycznia 2021 r., czyli przed początkiem roku obrotowego wspólnicy Spółki nie złożyli informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej- u.p.d.o.p.). Wynika to z tego, że w 2020 r. nie obowiązywał przepis przewidujący złożenie takiej informacji. Informacja nie została też złożona przed dniem przekształcenia (które nastąpiło w dniu 30 czerwca 2021 r.). Przed dniem przekształcenia Wnioskodawca był "spółką komandytową", a nie "spółką jawną".

Wnioskodawca zapytał, w jakim okresie powinien być uznany za podatnika CIT? Czy należy przyjąć, że Wnioskodawca utracił status podatnika podatku CIT z dniem przekształcenia w spółkę jawną, czy z dniem, w którym jedynymi wspólnikami spółki jawnej stały się osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy powinien być on uznany za podatnika podatku CIT w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia w spółkę jawną.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu spółka jawna, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej - podatnika CIT - zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie osobowym Wnioskodawcy - posiadającego status podatnika podatku CIT - nie ma wpływu na ten status. Zatem zmiana w składzie wspólników nie spowoduje utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku CIT.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje żadna regulacja wskazująca na konieczność składania informacji przez poprzednika prawnego spółki jawnej. Nie istnieje także żaden obowiązek nakazujący złożenie informacji w trakcie roku obrotowego bowiem spółka jawna kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty przez spółkę komandytową - musiałaby złożyć informację w 2020 r. Do dnia 30 czerwca 2021 r. spółka działała w formie spółki komandytowej. Spółka nie uchybiła terminowi złożenia informacji i utraciła status podatnika CIT.

3. Sąd uwzględnił skargę wskazując, że zarówno spółka jawna (powstała w wyniku przekształcenia, której rok obrotowy już trwa), jak i spółka jawna (która rozpocznie nowy rok) nie są w stanie złożyć - przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego - wymaganej informacji.

W przypadku nowoutworzonych spółek jawnych pierwszy dzień, od którego istnieje ten podmiot jest również pierwszym dniem trwania ich roku obrotowego, wobec czego spółki te nie mają fizycznej możliwości złożenia wymaganej informacji o swoich wspólnikach przed rozpoczęciem roku obrotowego – wcześniej nie istnieją bowiem. Z kolei w przypadku spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia - niezależnie od tego, jaką decyzję podejmie spółka i czy zamknie księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, czy będzie kontynuować rok obrotowy spółki komandytowej - skutkuje to powstaniem stanu faktycznego, którego nie reguluje przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie stanowiska, że spółka jawna mogła złożyć informacje powoduje naruszenie zasad dobrej legislacji. Taka interpretacja przepisu prowadzi bowiem do nałożenia na spółki jawne (nowopowstałe oraz powstające w wyniku przekształcenia) obowiązku niemożliwego do spełnienia. To stoi w jawnej sprzeczności z zasadą dobrej legislacji.

Zdaniem Sądu podatnik nie może ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach sprawy pomimo tego, że wspólnicy spółki nie złożyli stosownych informacji w wymaganym ustawowo terminie, to jednak spółka jawna utraciła status podatnika CIT,

- art. 1 ust. 5 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ stanął na błędnym stanowisku, że w okolicznościach sprawy wspólnicy spółki nie złożyli informacji w wymaganym ustawowo terminie, zatem spółka jawna zachowa status podatnika podatku CIT do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców bowiem zmiana w składzie wspólników nie powoduje utraty przez spółkę jawną statusu podatnika CIT.

W ocenie organu w okolicznościach sprawy Skarżąca (spółka jawna), która powstała z przekształcenia spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Skarżąca nie utraciła statusu podatnika CIT w dniu przekształcenia. Zmiana w składzie osobowym Skarżącej, posiadającej status podatnika podatku CIT nie ma wpływu na ten status;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej oraz prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów, jakimi kierował się WSA podejmując rozstrzygnięcie. W ocenie organu uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku - rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka przekształcana nie przestaje istnieć. Następuje sukcesja uniwersalna, ale nie obejmuje ona skutków podatkowych (to reguluje ustawa – Ordynacja podatkowa). Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany.

Art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że spółka jawna, która posiada status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już posiada status podatnika podatku CIT nie mają wpływu na ten status. Skarżąca nie utraciła statusu podatnika CIT w dniu przekształcenia.

Zdaniem organu zaskarżony wyrok nie czyni zadość art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż WSA nie wskazał podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu rzekomego naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, a także nie zawarł w zaskarżonym wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca zawarł wnioski o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

5. Art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Oznacza to, że dotyczy on wyłącznie tych lat obrotowych spółek jawnych, które rozpoczną się po tej dacie. Niewątpliwie spółka nie była zobowiązana do złożenia informacji jeszcze w 2020 r. W 2021 r. nie obowiązywał przepis, który przewidywałby termin do złożenia Informacji przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, które odbyło się w 2021 r. i nie wiązało się z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

O prawidłowości stanowiska Spółki świadczą także działania prawodawcze ustawodawcy. Od dnia 1 stycznia 2022 r. doszło do nowelizacji art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. Zgodnie z nowym brzmieniem - w przypadku nowoutworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki, informacja powinna zostać złożona w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej. Wprowadzając ten przepis ustawodawca dał wyraz temu, że dostrzegł problem spowodowany własnym działaniem i zastosował rozwiązanie.

Trafnie WSA dostrzegł, że nałożenie na spółki jawne obowiązku złożenia informacji jeszcze przed rozpoczęciem ich roku podatkowego zaczynającego się od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. złożenie informacji zatem miałoby nastąpić jeszcze w 2020 r.) prowadzi do zobowiązania do wykonania rzeczy niemożliwej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przywołał premię łacińską imposibillum nulla obligatio.

Dla wzmocnienia argumentacji warto wskazać, że w wyroku NSA II FSK 633/23 z dnia 26 marca 2025 r., dotyczącym tożsamego problemu NSA skonstatował, że od dnia 1 stycznia 2021 r. (...) informację warunkującą nieuzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych winna złożyć zainteresowana spółka jawna, a nie jakakolwiek inna spółka. Wniosek taki wypływa wprost z treści przytoczonego przepisu. Mówi on wprost, że przepisy mają zastosowanie do spółek jawnych, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne, "a spółka jawna nie złoży" (podkreślenie) informacji. Nie ma podstaw do przyjęcia, że obowiązanym do złożenia rzeczonej informacji może być poprzednik prawny spółki jawnej. Nawet urzędowe formularze, na których informacje te należy zgłaszać, przewidują, że podmiotami składającymi informacje są spółki jawne. Spółka jawna powstaje dopiero z chwilą wpisania jej do rejestru (art. 251 § 1 k.s.h.). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej i kontynuująca działalność tej ostatniej w trakcie roku obrotowego nie mogła zadośćuczynić obowiązkowi złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego. Przepis precyzujący termin do złożenia informacji w przypadku powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w roku 2021 nie przewidziano sytuacji powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki w trakcie roku obrotowego, to racjonalne jest stanowisko, by tę sytuację ocenić jako lukę prawną i wypełnić w drodze analogia legis przez zastosowanie obowiązującego w 2021 r. przepisu przewidzianego dla aktualizacji informacji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł lukę bowiem wskazał expressis verbis w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku, że: "Przepisy u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. rzeczywiście zawierały lukę prawną, bowiem nie przewidywały możliwości powstania spółki jawnej w trakcie roku obrotowego, w wyniku przekształcenia innej spółki oraz nie przewidywały terminu na złożenie w takim przypadku informacji powodującej wyłączenie powstałej spółki z kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno też przyjąć, że w takim przypadku i tylko w tamtym (jednorocznym) okresie spółki jawne pozbawione były możliwości wyboru formy opodatkowania, względnie, że dla realizacji tej możliwości niezbędna była stosowna aktywność spółek będących poprzednikami prawnymi spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia – zwłaszcza, że składania informacji w zastępstwie nowopowstałych spółek jawnych przepisy u.p.d.o.p. nie przewidywały i nie przewidują. W tej sytuacji zastosowanie w drodze analogii art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) u.p.d.o.p. powodowało, że termin na wypełnienie obowiązku przewidzianego w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. rozpoczynał swój bieg z dniem powstania spółki jawnej, a więc w chwili, gdy było obiektywnie możliwe złożenie informacji w formie przewidzianej przez prawo, to jest z zastosowaniem urzędowych formularzy CIT-15J i CIT/JW, a także z możliwością podania wszystkich wymaganych danych nowopowstałej spółki, w tym jej nazwy (firmy)".

Co do rzekomych braków w uzasadnieniu należy wskazać, że od strony 14 uzasadnienia wyroku Sąd wskazuje art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. i informuje organ interpretacyjny, że jego wykładnia prezentowana w interpretacji jest nieprawidłowa. Na kolejnych stronach uzasadnienia Sąd wskazuje na przepisy prawa, które miały zastosowanie przy ocenie sprawy i wyjaśnia ich prawidłową wykładnię. Powyższe wskazuje, że zarzut jest niezasadny.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów przemawiających za jego wzruszeniem.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.