Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 25 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 roku sprawy ze skargi D. S.A. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2025r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. S.A. Sp. z o.o. w Z. 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 24 października 2025r., interpretację indywidualną o nr [...],

w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki D. SA dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 13 sierpnia 2025r. wpłynął do ww. organu wniosek ww. spółki o

wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez

spółkę za usługi pośrednictwa na rzecz Kontrahentów mieszczą się w katalogu zawartym w art.21 ust.1 pakt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992

r.-o podatku dochodowym od osób prawnych ,a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w kraju i czy po stronie spółki

istnieją obowiązki w tym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest krajowym rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od

osób prawnych. Działalność gospodarcza spółki polega na dostarczaniu innowacyjnych systemów obsługi w zakresie sortowania , kontroli i

przechowywania bagażu i paczek- tj. automatycznych torów transportowych dla każdego sektora przemysłu. Domeną działalności spółki jest

kompleksowa realizacja inwestycji w zakresie zintegrowanych systemów kontroli i transportu bagażu dedykowanych dla lotnisk. W celu rozwoju

swojej działalności na rynku międzynarodowym może podejmować współpracę z podmiotami zagranicznymi , będącymi osobami prawnymi

(Kontrahenci), polegającą na świadczeniu na rzecz spółki usług agencyjnych /pośrednictwa handlowego/ wsparcia sprzedaży (usługi

pośrednictwa).Kontrahenci będą działali jako niezależni przedstawiciele- nie będą pracownikami spółki. Spółka w przeszłości miała zawarte

umowy z Kontrahentami np.z [...], [...] w zakresie usług pośrednictwa .Jednocześnie w roku składania wniosku i kolejnych może

podejmować kolejne współprace w zakresie usług pośrednictwa i dokonywać płatności na rzecz innych Kontrahentów , których dane nie są obecnie

znane wnioskodawcy. Nowa współpraca z Kontrahentami może przybierać różną formę –może to być współpraca stała, jednorazowa, na podstawie

pisemnej umowy lub zleceń (przyjmujących formę odrębnych dokumentów , korespondencji, e-maili itp.). W ramach takiej współpracy Kontrahenci

udzielają bieżącego wsparcia związanego z procesem sprzedaży pośrednicząc w sprzedaży towarów , usług i produktów w ramach realizowanych

projektów , oferowanych przez spółkę , pozyskują nowych klientów zainteresowanych nabyciem usług i towarów oraz produktów spółki ,nawiązują

kontakty i relacje biznesowe, budują świadomość marki i obecność spółki w danym regionie oraz prezentują ofertę spółki potencjalnym klientom

i biorą udział w rozmowach handlowych. Zadaniem Kontrahentów jest również budowanie i utrzymywanie silnych relacji z kluczowymi klientami

spółki w danym regionie .Ponadto w celu pozyskania nowych klientów , kontrahenci będą identyfikować i wykorzystywać możliwości biznesowe ,w

tym ekspansję rynkową. Podjęta współpraca ma na celu realizację celów sprzedażowych oraz intensyfikację wolumenu sprzedaży ,a także

optymalizację pracy spółki i poprawę jej efektywności w zakresie sprzedaży.

Spółka za świadczone na jej rzecz usługi pośrednictwa wypłaci Kontrahentom wynagrodzenie –przy czym wynagrodzenie może być ustalane w różnej

formie ,w tym w formie prowizji za pomoc w nawiązaniu relacji biznesowej , przedstawienie oferty spółki, przeprowadzenie pierwszych rozmów na

temat potencjalnej współpracy itp. (przy czym prowizja ma być kalkulowana jako ustalony przez spółkę i danego Kontrahenta procent od wartości

przychodów ze sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych projektów , do których sprzedaży doszło w oparciu o działania podjęte przez danego

Kontrahenta w ramach usług pośrednictwa) i/lub zwrotu niezbędnych kosztów ponoszonych przez kontrahentów i /lub pewnej stałej części

wynagrodzenia . W ramach realizowanych prac ,w celu również ich udokumentowania na potrzeby rozliczeń podatkowych i możliwości uznawania ich

za koszt podatkowy spółki-co do zasady, Kontrahenci będą również przygotowywali regularne raporty podsumowujące podjęte działania i wyniki

negocjacji. Kontrahenci nie będą podejmować żadnych działań w zakresie zarządzania i kontroli w zakresie jakiegokolwiek obszaru działalności

spółki , jak również nie będą na ich rzecz udzielane pełnomocnictwa, a zatem nie będą oni zaciągać zobowiązań w imieniu spółki , w

szczególności nie będą zawierać umów w imieniu spółki .Kontrahenci nie będą również uprawnienie do rozporządzania jak właściciel

towarami/produktami oferowanymi przez spółkę. W ramach usług pośrednictwa Kontrahenci w rozsądnym zakresie mogą również sprawdzać solidność i

wypłacalność klientów oraz wspierać spółkę w uzyskaniu odpowiedniej informacji w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wypłacalności lub

stabilności istniejącego lub potencjalnego klienta .Kontrahenci niezwłocznie poinformują o tym spółkę.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 września 2025 r. podkreślono, że już we wniosku wnioskodawca wskazał na czym polegać będą świadczone

usługi, niemniej wyjaśniono kluczowe elementy współpracy. Mianowicie Kontrahenci będą udzielać spółce bieżącego wsparcia zwianego z procesem

sprzedaży ,pośrednicząc w sprzedaży towarów ,usług i produktów w ramach realizowanych projektów , oferowanych przez spółkę .Zadaniem

Kontrahentów jest też budowanie i utrzymywanie silnych relacji z kluczowymi klientami w danym regionie. Będą przedstawiać klientom ofertę

dostępnych towarów ,produktów i usług świadczonych przez spółkę oraz udzielać szczegółów na ich temat oraz ich dostawy /realizacji ,jak

również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu spółki. Przedmiotem usług nie jest

udzielanie przez Kontrahentów fachowych zleceń czy porad ,ale nie można wykluczyć ,że w oparciu o znajomość danego rynku i klientów

,Kontrahent zwróci się do spółki z informacją ,ze na rynku dostępny jest potencjalny klient , do którego spółka może dotrzeć ze swoją ofertą.

Kontrahenci nie będą odpowiedzialni za reklamowanie spółki, marketing czy stworzenie kampanii reklamowej ,jedynie w ramach nawiązania nowych

relacji biznesowych lub utrzymania dotychczasowych będą informować klientów o rodzaju usług i towarów oraz produktów oferowanych przez

spółkę.

W latach 2024-2025 spółka miała zawarte umowy z Kontrahentami z [...] oraz [...] w zakresie usług pośrednictwa .

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia opisanych usług nie mieści

się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT , w szczególności z uwagi na to ,że usługi pośrednictwa nie stanowią usług podobnych do

literalnie wskazanych w tej regulacji świadczeń doradczych ,badania rynku ,usług reklamowych czy zarządzania i kontroli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, organ wydał interpretację indywidualną z dnia 24 października 2025 r , o której mowa na wstępie i w

której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się

m.in. na treść art. 3 ust. 2, art. 3 pkt 1-4 , art. 3 pkt 5 ,art. 21 ust.1 pkt 1-2 a ,,art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. i poczyniono rozważania w

zakresie ww. regulacji. Z opisu sprawy wynika, że w ramach usługi Kontrahent ma wesprzeć proces sprzedaży towarów ,usług i produktów w ramach

realizowanych projektów ,oferowanych przez wnioskodawcę i pozyskiwanie nowych klientów ,a zatem świadczenie tych usług prowadzi do odmiennego

celu niż świadczenie usług doradczych, badania rynku, reklamowych czy zarządzania i kontroli. Istotą współpracy z kontrahentami jest

pozyskanie pośredników , którzy będą doprowadzali do nawiązywania przez wnioskodawcę nowych relacji biznesowych poprzez oferowanie usług i

towarów oraz produktów wnioskodawcy .

Zdaniem organu, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma nie nazwa nadana przez strony

,lecz rzeczywisty charakter czynności .Organ podkreślił konieczność odkodowania pojęć " usług pośrednictwa", "usług doradczych ", "usług

badania rynku", "usług reklamowych , "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych " poprzez odniesienie do wykładni językowej

oraz w oparciu o jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę . Podkreślono szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.

Doradztwo jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji , która zleca wykonanie ej usługi .Doradztwo

określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko ,przygotowywanie i

przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy ,celem usprawnienia działań,

identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawnienia działań oraz pomoc w ich wdrożeniu ,dawanie wskazówek

dotyczących postępowania. Z kolei poprzez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o

zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi przyczynić się mają do zwiększenia

sprzedaży .Pojęcie "reklama" oznacza rozpowszechnienie informacji o towarach ,ich zaletach ,wartości , miejscach i możliwościach nabycia,

chwalenie kogoś, zalecanie czegoś poprzez prasę ,radio, telewizję i inne podobne środki np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi

.W orzecznictwie NSA przeważa wykładnia gramatyczna stanowiąca ,że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy

przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie ,a nie innego podmiotu gospodarczego .Z kolei usługi

reklamowe to wszelka działalność promocyjna ,w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie

informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów .Za zarządzanie zd. organu

należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej .Natomiast kontrola to porównanie stanu

faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw , sprawdzanie czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Jest to

również nadzór nad czymś albo nad kimś , czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś ,wpływ na rozwój wydarzeń. Z kolei istotą usług

przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem

. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu

uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Podkreślono po raz kolejny ,że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych,

usług pośrednictwa , usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób

, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter . Okoliczności sprawy oraz przywołane definicje usług

dowodzą zdaniem organu ,ze usługi pośrednictwa nabywane przez spółkę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu

usług :doradztwa, reklamy oraz badania rynku.

Zdaniem organu, powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że usługi

nabywane przez spółkę od Kontrahenta obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

- doradztwa – podstawą świadczenia opisanych we wniosku sług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, wiedzy fachowej,

doświadczeniu oraz umiejętnościach, które to wykorzystywane są w procesie wsparcia sprzedaży produktów Wnioskodawcy i przyczyniają się do

wzrostu tej sprzedaży (Kontrahent udziela wsparcia technicznego klientom i dystrybutorom – nabywcom natomiast wnioskodawca przekazuje

Kontrahentowi np. wiedzę techniczną czy informacje o możliwych działaniach marketingowych (np. polityka rabatowa) koniecznych do

prezentowania i sprzedaży Produktów);

- usług reklamowych – Kontrahent czyni wszelkie wysiłki celem promowania, rozwoju oraz wykonywania sprzedaży Produktów oraz wykorzystuje

działania marketingowe. W ocenie organu, nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta Usługi, w ramach których, dochodzi do wypłaty Prowizji na

rzecz Kontrahenta, są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych oraz reklamowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a. Na gruncie prawa podatkowego zasadą

jest, że o rodzaju czynności, decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu

do konkretnego rodzaju usług, decyduje treść czynności. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, opisane Usługi, podlegają objęciu regulacją art.

21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych i reklamowych, tj. wymienionych w przedmiotowym

przepisie. Podsumowując, organ stwierdził, że uzyskiwane przez Kontrahenta przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług, podlegają

w kraju podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym

Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, płatność

Prowizji nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu

,że usługi pośrednictwa świadczone przez Kontrahentów na rzecz spółki mieszczą się w katalogu zawartym w art.21 ust.1 pkt 2a Ustawy o CIT ,a

tym samym ,ze spółka zobowiązana jest do pobierania podatku u źródła i wypełnienia obowiązków płatnika w związku z realizowanymi wypłatami

wynagrodzenia na rzecz Kontrahentów.

2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie

3. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej

analizy w zakresie kwalifikacji wypłat z tytułu usług pośrednictwa jako podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła skutkujące brakiem

wskazania dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego dla przyjętej kwalifikacji usług pośrednictwa jako podobnych do

usług doradztwa . reklamowych oraz usług badania rynku

4.art.121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i w

konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Wskazała m.in., że nieodłączną cechą usług

pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, co wcale nie powoduje, iż

przedmiotowa usługa staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa. Nie mają one też cech charakterystycznych dla tych

usług. Podkreślono orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii .Zarzucono również lakoniczność uzasadnienia organu interpretacyjnego

oraz konieczność zastosowania w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.

zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w

ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki

stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić

zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi

naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem zaskarżonej

interpretacji.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę za usługi pośrednictwa na rzecz Kontrahentów mieszczą się

w katalogu zawartym w art. 21 ust.1 pkt 2 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r- o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2025 ,poz. 278 ze

zm)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium kraju siedziby lub zarządu, podlegają

obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a

ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium kraju przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2

ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,

przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -

ustala się w wysokości 20% przychodów. W ust. 2 tego artykułu zastrzeżono, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie

zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest [...].

[...] świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o

podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym

wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w

treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz

w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek

dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca

siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W niniejszej sprawie Skarżący przedstawił stan faktyczny, w którym Kontrahenci nie będący pracownikami spółki świadczyć będą na rzecz spółki

umowy pośrednictwa celu bieżącego wparcia w procesie sprzedaży . Zadaniem organu była jednoznaczna ocena stanowiska, czy usługi zawarte w

opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Kontrahenta w zakresie wsparcia procesu sprzedaży mają charakter doradczy, reklamowy czy też

badania rynku, bądź zarządczy , a w konsekwencji czy istota omawianych usług związana z takim charakterem .

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., którą Sąd w składzie

orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w

wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo

tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia

wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia

posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy

charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust.

1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym

przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie

niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych,

zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Sąd podkreśla, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego

stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Kontarhentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone

do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku czy usług reklamowych. W

ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że usługi doradztwa w przypadku wnioskodawcy to" jakiś zasób wiedzy opierający się

na kompetencjach ,fachowej wiedzy, doświadczeniu i umiejętnościach ,a skutkiem świadczenia takich usług jest podzielenie się tą wiedzą ze

świadczeniobiorcą". Dalej wskazał, że usługi reklamowe będą to działania podejmowane przez Kontrahentów , które będą miały związek z

działalnością promocyjną poprzez przedstawienie klientom oferty dostępnych towarów czy udzielania szczegółów na ich temat ,budowanie

świadomości marki i obecności spółki w regionie. Z kolei usługi badania rynku to w przypadku wnioskodawcy zespół czynności polegających na

gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach rynku ,w tym stanie aktualnym .Ostatecznie organ uznał, że świadczone usługi wymagają

podjęcia koniecznych działań z zakresu usług doradztwa , reklamowych i badania rynku, a skoro tak, to nie można uznać ich za pomocnicze.

Zdaniem sądu stanowisko organu nie odnosi się wyczerpująco do stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią argumentów.

W pierwszej kolejności sąd zwraca uwagę ,że w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, które konkretnie czynności o

charakterze doradczym uznał za konieczne dla wsparcia procesu sprzedaży, a jedynie określił ogólny ich zakres. Ten z kolei nie pokrywał

się z zakresem wniosku, w którym wskazno , że doradztwo ma jedynie pomóc zleceniodawcy w podjęciu decyzji , rozwiązaniu problemów czy

usprawnieniu działania , które wykazuje nieprawidłowość czy nieefektywność, a nie na systematycznym ,stałym dzieleniu się wiedzą w celu

ekspansji rynkowej. Organ nie wykazał, dlaczego takie działania jak wskazane wniosku , czyli np. pomoc w rozwiązaniu problemu ma charakter

przeważający. Dowolne wydaje się być też twierdzenie organu o konieczności dzielenia się wiedzą ze świadczeniobiorcą jako usługi

koniecznej dla pozyskiwania klienta.

Podobnie ocenić należy stanowisko organu w zakresie usług reklamowych. Znów za usługi konieczne uznano przedstawienie oferty dostępnych

towarów, podczas gdy z wniosku o interpretację nie wynika, że Kontrahenci będą odpowiedzialni za marketing czy tworzenie kampanii reklamowej

,a jedynie zobligowani będą do informowania o rodzaju usług i towarów, które spółka oferuje. Należy podkreślić, że wynikająca z wniosku

specyfika towarów i usług tj. inwestycji w zakresie zintegrowanych systemów kontroli i transportu bagażu, dedykowanych konkretnie lotniskom

nie wymaga dotarcia do nieograniczonego kręgu potencjalnych nabywców, bo wymaga zidentyfikowania konkretnego odbiorcy, jakim są lotniska .

Organ pominął też w swoich rozważaniach ,że przewidywana jest także współpraca jednorazowa., która nie przerodzi się w działalność

promocyjną. Nie sposób w takiej sytuacji uznać ,że kompleksowo organ interpretacyjny ocenił przeważający charakter czynności reklamowych .

Podobne uwagi odnośnie odbiorcy usług i towarów oraz ich specyfiki odnieść należy do kolejnej usługi ,tj. badania rynku.Za konieczne organ

uznał gromadzenie informacji o zjawiskach i procesach rynku ,w tym stanie aktualnym , a taki rodzaj usługi nie wynika z wniosku o

interpretację. Stąd dowolnym jest twierdzenie ,że wymienione w tej części uzasadnienia interpretacji czynności są konieczne, gdyż jak wynika

z wniosku strona nie zleca badania rynku ,ale ograniczenie się do zidentyfikowania konkretnego podmiotu(lotniska), który kupi produkty

zamawiającego ( tj. automatyczne tory transportowe dla taśm bagażowych na lotniskach) . Tym samym uznanie, że taki rodzaj czynności ma

przeważające cechy działań badania rynku jest nie poparty danymi wniosku o interpretację. Poza oceną organu pozostała też okoliczność

sposobu ustalenia wynagrodzenia , nie jako wynagrodzenia w całości stałego za usługi reklamowe, doradcze czy badania rynku, ale częściowo

jako procent od wartości przychodów z zawartych i zrealizowanych kontraktów z konkretnymi podmiotami.tj. lotniskami. Nie odniesiono się też

do okoliczności wskazanych wniosku o interpretację, że Kontrahenci nie będą podejmować żadnych działań w zakresie zarządzania i kontroli w

zakresie jakiegokolwiek obszaru działalności spółki ,jak również nie będą na ich rzecz udzielane pełnomocnictwa ,a zatem nie będą oni

zaciągać zobowiązań w imieniu spółki i nie będą uprawnieni do rozporządzania produktami oferowanymi przez spółkę jak właściciel. Z wniosku

wynika też ,że umowa nie zakazuje wnioskodawcy bezpośredniej sprzedaży produktów na terytorium Kontrahenta , a dokonanie takiej sprzedaży nie

wiąże się z powstaniem po jego stronie prawa do odszkodowania, czy też innej formy wynagrodzenia.

Można przyjąć w ślad za organem, że przedmiotowe usługi noszą cechy czynności doradczych, reklamowych czy badania rynku , ale już nie

sposób zaakceptować kolejnego twierdzenia zawartego interpretacji , że cechy dokonywanych przez kontrahentów czynności przeważają nad

elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Uzasadnienie wymagałoby precyzji i indywidualizacji w tej kwestii ,a takiego nie

zawiera. Niczym nie poparte jest także stanowisko organu, że świadczone usługi przez to ,że są konieczne nie mają charakteru pomocniczego.

Takie twierdzenie przeczy stanowisku ,że istotna jest rzeczywista ich treść, a nie teoretyczna ocena ich charakteru. Wbrew też stanowisku o

konieczności badania rzeczywistej treści świadczeń , organ nie przeprowadził ich wyczerpującej oceny prawnej w kontekście prowadzonej przez

spółkę działalności , choć wyraźnie wskazano we wniosku o interpretację ,że domeną działalności spółki jest kompleksowa realizacja

inwestycji w zakresie zintegrowanych systemów kontroli i transportu bagażu dedykowanych dla lotnisk.

Zdaniem sądu rolą organu interpretacyjnego jest odniesienie się do wszystkich okoliczności ,a następnie wyrażenie stanowiska, które winno

być wyczerpującym ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w niniejszej sprawie z przyczyn

wyżej omówionych tak się nie stało. Organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług

wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie przywołane przez Skarżącą dotychczasowe prezentowane przez sądy

administracyjne stanowisko w tym zakresie, jak i interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na tle tożsamego stanu faktycznego.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło

pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej. Organ w

uzasadnieniu interpretacji wskazał, że należy dokonać odkodowania pojęć ,ale w istocie ich nie odkodował w realiach konkretnej sprawy, tylko

w znaczeniu ogólnym odwołując się do skutków interpretacji językowej dla modelu uniwersalnego usług doradczych, reklamowych i badania rynku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz

wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a.