Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 659/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.171.2023.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 659/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 18 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego (2), tj.:

1) art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie, gdy WSA winien zastosować art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a ppsa;

2) art. 18ea ust. 1 i art. 18eb ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; zw. dalej "updop") poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, iż w obrocie prawnym powinna zostać interpretacja, w której organ dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o wskazane przepisy z oczywistym naruszeniem zasad prawidłowej wykładni.

2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 18ea

ust. 1 i 8 w związku z art. 38eb ust. 1 i 8 updop, a także relacji zachodzących pomiędzy tymi przepisami. Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia nowych środków trwałych, które są i będą wykorzystane do rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop), niezależnie

od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nich w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, przedstawiając przy tym swoją ocenę sposobu zastosowania ww. przepisów, którą spółka uznała za wadliwą

z przyczyn procesowych oraz materialnoprawnych. Z tym zastrzeżeniem, że spółka

w skardze postawiła wyłącznie zarzuty materialnoprawne argumentując, że zależy jej

na merytorycznym stanowisku WSA, dlatego rezygnuje z zarzutów procesowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do dokonywania oceny zarzutów materialnoprawnych skargi spółki na interpretację DKIS w sytuacji, gdy akt ten został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 14c § 2 Op). W interpretacji nie przedstawiono bowiem "pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego". Skoro zaś spółka wyraźnie wskazała w treści skargi, że nie stawia interpretacji zarzutów procesowych, to WSA oddalił skargę na podstawie art. 151

w związku z art. 57a ppsa, gdyż "nie mógł dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji" (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji spółka wniosła skargę kasacyjną stawiając tym razem zarzuty procesowe (co do naruszenia przepisów o charakterze wynikowym), a także zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów, których wykładnia i ocena zastosowania stanowiła istotę sporu tak na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Powtórzyć w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji odstąpił od dokonania merytorycznej (materialnoprawnej) oceny interpretacji i zarzutów skargi. Nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego – wskazanych zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej – oraz ceny sposobu ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie oceniał zarzutów materialnoprawnych skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do dokonywania oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, która jest środkiem zaskarżenia wyroku, a nie interpretacji indywidualnej (czy też innego aktu wydanego przez organ administracji publicznej). Zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa (poprzez jego zastosowanie), gdy WSA winien zastosować – zdaniem spółki – art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a ppsa. Naruszenie przepisów o charakterze wynikowym jest jednak następstwem naruszenia przez sąd pierwszej instancji innych przepisów (postępowania podatkowego w niniejszej sprawie) i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Spółka nie uzasadniła nadto zarzutu naruszenia art. 57a ppsa, który reguluje granice związania WSA zarzutami skargi na pisemną interpretację (oraz powołaną podstawą prawną). Skarżąca zaakceptowała nadto stanowisko WSA, który odstąpił od dokonania oceny jej zarzutów materialnoprawnych skargi, gdyż nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia (przez WSA) art. 141 § 4 ppsa. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był rozpoznać niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej (nie wystąpiły przesłanki

do stwierdzenia nieważności postępowania). Z tym zastrzeżeniem, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny co do zasady dotyczyć naruszenia tych przepisów (prawa materialnego lub (i) postępowania), których dopuścił się sąd pierwszej instancji (skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku). Tym samym WSA nie mógł naruszyć

art. 18ea ust. 1 i art. 18eb ust. 8 updop poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania skoro z przyczyn procesowych (jednoznacznie wyartykułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) odstąpił od dokonywania wykładni tychże przepisów, a także odstąpił od dokonywania oceny sposobu ich zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z uwagi

na specyfikę normy prawnej wynikającej z art. 57a ppsa WSA pozostawił w obrocie prawnym wydaną dla skarżącej 18 maja 2023 r. interpretację DKIS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji, z uwagi na art. 183 § 1 ppsa, również Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został podstaw do dokonywania oceny wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego będącej przedmiotem rozważań przedstawionych przez DKIS w interpretacji zaskarżonej

do WSA. Podsumowując, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wadliwości dokonanej jakoby przez WSA wykładni przepisów art. 18ea

ust. 1 i art. 18eb ust. 8 updop, a także w zakresie wadliwości dokonanej jakoby przez WSA oceny sposobu zastosowania tychże przepisów prawa materialnego na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W istocie zarzuty materialnoprawne adresowane są do DKIS, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zatem nieusprawiedliwione jako wadliwie sformułowane (procesowe) i dotyczące w istocie stanowiska DKIS, a nie WSA (materialnoprawne).

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a także mając na uwadze wynik rozpoznawanej sprawy.