Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 552/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.23.2019.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Lu 552/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K.

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 czerwca 2019r.,

nr 0601-IOV-2.4103.23.2019.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony, przyjmując

do rozliczenia faktury dokumentujące zakup robót budowlanych i dostawę tarcicy budowlanej i folii dachowej, wystawione przez firmę P. R. B. G. Sp. z o.o., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w rozliczeniu podatkowym za styczeń 2013r. zawyżył podatek naliczony z faktur o kwotę w wysokości 17.900,00 zł.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania usługi przez firmę P. R. B. G. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Po zapoznaniu się ze wszystkim zgromadzonymi materiałami dowodowymi, zarówno tymi ujawnionymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do firmy K. K., jak i pozyskanymi z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego, spółki G., organ odwoławczy zgodnie z ich treścią ocenił, że nabycie usług i towarów, które spółka G. zafakturowała na rzecz podatnika nie są wiarygodne, ponieważ wystawca faktur sam nie wykonał tych usług, ani nie nabył ich od P. P. T. Sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji, konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a także poczynienia, w ocenie skarżącego, ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zawartość materiału dowodowego pozwoliła na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym do przesądzenia, czy faktycznie K. K. dokonał spornych zakupów usług od firmy P. R. B. G. Sp. z o.o.

1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325

ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł

o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając

go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej : "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pobieżną i niewnikliwą kontrolę prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w szczególności pomięcia przez organy istotnych okoliczności i wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pobieżną i niewnikliwą kontrolę prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi

w sytuacji, w której z okoliczności sprawy wynikało, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe zarówno prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd,

że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zasadnie określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za styczeń 2013 r. w kwocie 75.126 zł.

2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badanie z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami

w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa

w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych.

Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA, zaś argumentacja powołana na ich poparcie nie została przyporządkowana do konkretnych zarzutów.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna – jak wyżej stwierdzono - stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, a jedynie podważa błędną ocenę zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy, pominięcie przez organy istotnych okoliczności i wniosków dowodowych co doprowadziło do błędnych ustaleń.

3.4. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany

w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.5. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczących z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego,

z drugiej jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za pozbawione podstaw. Skoro zarzuty te nie zostały szczegółowo uzasadnione w odniesieniu do poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, w sposób ogólny definiujących zasady postępowania podatkowego, to zostaną one potraktowane przez sąd odwoławczy w sposób zbiorczy.

Skarżący kasacyjnie w ramach wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organ podatkowy

i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który uznaje za słuszny skarżący, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Nie ulega wątpliwości,

że organy podatkowe mają obowiązek podejmować z urzędu wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Przywołany w zarzutach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej określa zasadę zupełności materiału dowodowego, jednak nie oznacza,

że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sąd pierwszej instancji,

że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują

na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest

w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie podważył zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, jedynie odniósł się do błędnego ich zinterpretowania. W tym miejscu należy odnieść się do zasady swobodnej oceny dowodów, w myśl której, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku

(Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

W zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżący podnosi,

że organy podatkowe oparły swoje stanowisko na materiałach dowodowych pośrednich, pochodzących z postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego. Organy nie dysponowały całokształtem materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględniły składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniosków dowodowych na okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyrok wskazał,

że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był na tyle kompletny,

aby potwierdzić, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego

nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy wzięły pod uwagę nie tylko materiał pozyskany z postępowań toczących się przeciwko kontrahentom podatnika w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki G. w zakresie podatku VAT

za okresy od 1 stycznia 2013r. do 31 marca 2013 r. i od 1 stycznia 2013r. do 30 grudnia 2013r., jak też decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach wobec tej spółki w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe

od stycznia do września 2013r., ale przede wszystkim znaczenie miały dokumenty zgromadzone w toku postępowania w niniejszej sprawie, tj.:

a) umowy zawarte pomiędzy skarżącym a spółką G.;

b) faktury zakupu nr [...] z 30.01.2013r., nr [...] z 31.01.2013r. i nr [...] z 31.01.2013r.;

c) protokoły odbioru robót;

d) faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego;

e) pisma wyjaśniające podatnika złożone w toku postępowania;

f) pismo skarżącego zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej.

Organ podatkowy dopuścił również dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący nie wyraził zgody na złożenie zeznań.

Podatnik nie był pozbawiony możliwości brania udziału w postępowaniu, zapoznania się ze wszystkimi dowodami łącznie z tymi, pozyskanymi z innych postępowań. Zarówno protokoły z kontroli podatkowych prowadzonych wobec spółki G., jak i wydane wobec tej spółki decyzje w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe były dostępne dla skarżącego, który mógł się z nimi zapoznać oraz podważać wynikające z nich wnioski, składając adekwatne wnioski dowodowe.

3.6. Zakres podejmowanych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zależny jest od treści normy prawa materialnego, która znajduje zastosowanie

w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika możliwości rozliczenia podatku VAT wynikającego

z zakwestionowanych faktur jest art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -

w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa

do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze

w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione. Tak sformułowane zarzuty wskazują na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd,

że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt i GSK 811/04 i z 14 października 2004r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego

w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za właściwy. A z takim właśnie przypadkiem mamy w tej sprawie

do czynienia. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez samego skarżącego, a nie stanu ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym.

3.7. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały fizycznie miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ujawnienie, że już

na wcześniejszym etapie obrotu doszło do dostawy towarów oraz wykonania usług

na podstawie "pustych faktur". W trakcie postępowania ustalono, że spółka G. nie dysponowała towarem, który miał być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy K. K., nie zakupiła także usług, które miała sprzedać podatnikowi.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy właściwy dla rozliczeń P. G.

Sp. o.o. wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie zatrudniała pracowników (jedyną zatrudnioną osoba był Prezes Zarządu – L. W.). Z dokumentów okazanych przez L. W. wynika, że jedynym dostawca towarów i usług na rzecz G. sp. z o.o. w styczniu 2013r. była firma P. P. T. Sp. z o.o. Towary i usługi wskazane w fakturach VAT wystawionych przez P. G. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego zostały wcześniej nabyte (ten sam asortyment i ta sama ilość) przez P. G. Sp. z o.o. od firmy P. P. T. Sp. z o.o. Poza rejestrami nabyć i dostaw oraz fakturami VAT spółka G. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających autentyczność transakcji. Analizując natomiast postępowanie prowadzone w spółce P. P. T. ujawniono, że spółka ta za styczeń 2013r. nie składała deklaracji VAT-7 (pomimo wystawienia

w dniu 24 stycznia 2013r. trzech faktur na rzecz P. G. Sp. z o.o.). Ponadto wykazano, że pod wskazanymi adresami spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności. L. W. w swoich wyjaśnieniach wskazał, że nie zna bliżej firmy P. P. T., nie wie na czym polegały roboty budowlane wykonywane przez tą firmę oraz nie ma wiedzy na temat dostawy nabytego towaru. W wyniku przeprowadzonego postępowania wobec P. G. wskazano, że przyjęte do rozliczenia przez tą spółkę faktury VAT wystawione przez P. P. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem spoko spółka G. nie dysponowała towarem oraz nie świadczyła usług w ilości i asortymencie wskazanym na wystawionych na jej rzecz fakturach to nie mogła dokonywać dostawy tychże towarów i usług na rzecz firmy K. K. Opisane powyżej okoliczności prowadzą do konkluzji, że faktury wystawione w styczniu 2013r. przez spółkę G. na rzecz skarżącego, dotyczące dostawy nabytych wcześniej towarów i usług budowlanych od P. P. T. Sp. z o.o. są "pustymi fakturami".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz w decyzji organu odwoławczego, że skoro w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w firmie P. G. Sp. z o.o. wykazano, że nie doszło

do realnej dostawy towarów i usług pomiędzy tą firmą a jej kontrahentem, to nie doszło również do transakcji sprzedaży tożsamych towarów i usług na rzecz firmy skarżącego, a wykazane przez niego w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez firmę G. nie dokumentują realnej dostawy i realnego świadczenia usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należytą starannością. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżący nie kwestionował, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważał zasadność wniosków, jakie organu podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, że okoliczności dowodzące o fikcyjności transakcji w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i przystępując do transakcji nie działał w dobrej wierze. Gdyby skarżący działał starannie dbając o własne interesy zainteresowałby się poleconym mu wykonawcą, upewniłby się, czy ma on doświadczenie i możliwości wykonania zleconych mu robót budowlanych i dostarczenia towarów, a jeśli nie - kto konkretnie i jak ma te zlecenia wykonać, jak również aby upewnić się, że polecenie mu spółki nie ma na celu uwikłania skarżącego w oszustwo podatkowe. Gdyby skarżący takie działania podjął, to mógłby uzyskać wiedzę, że spółka G. faktycznie nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, oraz że zamierza powierzyć realizację robót i dostawy towarów innemu podmiotowi, o którym nie posiada żadnej wiedzy, co może wskazywać, że transakcje mogą być elementem oszustwa podatkowego.

3.9. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że sformułowane przez skarżącego wątpliwości dotyczące argumentacji organów podatkowych wynikają z braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organy. Ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi pokazuje, że podatnik nie dysponuje żadnymi konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać zasadność stanowiska organu. Przekonanie podatnika, zasygnalizowane w skardze kasacyjnej, że stan faktyczny był inny od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji nie może być powodem jej uchylenia. Jeśli skarżący twierdzi, że sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy i rzeczywiste transakcje, w których uczestniczył to jego obowiązkiem było wskazać organowi jak te transakcje przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Takich dowodów jednak w niniejszym postępowaniu zabrakło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik przedstawił Sądowi swój subiektywny punkt widzenia nie odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych i ich nie podważając. Nie podważył ponadto wykładni i sposobu zastosowania przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia naliczonego podatku VAT.

3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,

że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego

i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Mariusz Golecki Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)