Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. K. - Prezesa Zarządu Kancelarii A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] o nałożeniu na R. K. (dalej "strona") - Prezesa Zarządu Kancelarii A. Sp. z o.o. w B. kary porządkowej

w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W związku z kontrolą podatkową prowadzoną w firmie B. Sp. z o.o.

w P. (dalej "Spółka") Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w trybie art. 155 § 1 O.p. wezwał Kancelarię A. Sp. z o.o. w B. (dalej "Kancelaria") do złożenia wyjaśnień na piśmie w terminie 3 dni, czy dokumentacja księgowa za 2014 r. kontrolowanej Spółki znajduje się w Kancelarii (pismo z dnia 12 maja 2016 r. doręczone stronie w dniu 17 maja 2016 r.). W przypadku jej posiadania, Naczelnik wniósł o jej udostępnienie, celem przeprowadzenia kontroli.

W odpowiedzi na to wezwanie Kancelaria pismem z dnia 19 maja 2016 r. poinformowała, iż dokumenty księgowe Spółki za 2014 r. znajdują się w Kancelarii. Ponadto poinformowała, iż nie ma kontaktu ze Spółką, jak również Zarząd Spółki nie wniósł o odbiór dokumentów.

Z uwagi na niedostarczenie do Urzędu Skarbowego w P. dokumentów Spółki, w dniu [...] r. kontrolujący przeprowadził rozmowę telefoniczną ze stroną (Kancelarią), która oświadczyła, iż nie ma prawnych możliwości przekazania przez kancelarię dokumentacji podatkowej kontrolowanej Spółki.

W dniu [...] r. prezes spółki B. wyraził pisemną zgodę na wydanie przez Kancelarię dokumentacji firmy za 2014 r. pracownikom organu upoważnionym do przeprowadzenia kontroli.

W dniu [...] r. kontrolujący przeprowadził rozmowę z osobą obsługującą sekretariat w Kancelarii, która oświadczyła, iż strona nie ma nic więcej do przekazania w przedmiotowej sprawie, a jej stanowisko zostało wyrażone telefonicznie w dniu 7 czerwca 2016 r.

Pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie przepisów art. 155 O.p. wezwał Kancelarię do przedstawienia w terminie 3 dni ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach dotyczących 2014 r. , celem wykonania czynności w trybie art. 285a § 1 O.p. Wezwanie to zawierało pouczenie,

iż niezastosowanie się do niego, zgodnie z brzmieniem art. 262 § 3 pkt 3 O.p., może skutkować nałożeniem kary porządkowej do [...] zł.

Ustosunkowując się do ww. wezwania prokurent Kancelarii M. K. pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. poinformował, iż stroną dla Naczelnika Urzędu w przedmiocie ww. wezwania jest Spółka, która jest również klientem Kancelarii. Ponadto zaznaczył, iż zmuszony będzie skierować sprawę do organów ścigania, w związku z wzywaniem przez Naczelnika do popełnienia przestępstwa oraz straszeniem nałożeniem kary porządkowej w wysokości [...] zł. Poinformował również, iż zarówno zarząd Kancelarii, jak i jej pracownicy nie posiadają pełnomocnictwa od Spółki.

Następnie pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (doręczonym w dniu 8 lipca 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie wystąpił do Kancelarii jak

w ww. wezwaniu z dnia 13 czerwca 2016 r. W załączeniu przekazał uwierzytelnioną zgodę kontrolowanego na wydanie dokumentacji Spółki przez Kancelarię.

W dniu [...] r. M. K. zadzwonił do kierownika Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w P. informując m.in., iż Kancelaria nie ma prawa wydać przedmiotowych dokumentów, gdyż pismo dołączone do wezwania nie jest pełnomocnictwem zarządu Spółki. Podniósł, że jeżeli kontrolujący okażą takie pełnomocnictwo, dokumenty zostaną wydane. Kancelaria wystąpi jednak z powództwem cywilnym wobec pełnomocnika, czyli wobec Urzędu Skarbowego w P. o zapłatę zaległości jakie posiada Spółka wobec Kancelarii.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w myśl art. 262 § 3 pkt 3 O.p., nałożył na R. K. - prezesa zarządu Kancelarii A. Sp. z o.o. karę porządkową w kwocie [...] zł, za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych Spółki oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach za 2014 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie zarzucając organowi jego bezprzedmiotowość z uwagi na brak pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki do odbioru dokumentów Spółki przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony przytoczone przez organ przepisy, tj. art. 216, art. 262 § 3 pkt 3, art. 262 § 5 oraz art. 263 § 1 O.p. dotyczą tylko i wyłącznie postępowań podatkowych i nawet w ramach postępowań podatkowych zastosowana sankcja nie może być w takiej konkretnej sytuacji użyta przez organ. W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy tworzy tylko płaszczyznę dla zabawy Spółki z organem podatkowym i Kancelarią. Dodatkowo zaznaczył, iż

art. 292 O.p. nie daje organowi możliwości stosowania przepisów, które dotyczą nie kontroli podatkowej lecz postępowań podatkowych. Zdaniem pełnomocnika strony Kierownik Działu Kontroli Podatkowej i Naczelnik namawia Kancelarię do przestępstwa polegającego na samowolnym i niezgodnym z prawem rozporządzaniu dokumentami,

w tym i księgą rachunkową swojego klienta. Końcowo pełnomocnik strony wskazał na stosowanie przez organ podatkowy szantażu w stosunku do Kancelarii, poprzez straszenie karami pieniężnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zażalenie na wstępie wskazał, że przepis art. 262 O.p. i unormowana w nim kara porządkowa stanowią narzędzie organu do zdyscyplinowania strony lub uczestnika postępowania, który uniemożliwia lub utrudnia realizację uprawnień przysługujących kontrolującemu. Podniósł, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym, nie jest zaś możliwe stosowanie kary porządkowej w przypadku prowadzenia przez organ czynności sprawdzających.

Powołując się dalej na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniósł, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną. Mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, za sprawiedliwy

i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwania. Nie ma natomiast żadnych prawnie wyznaczonych kryteriów ustalania wysokości kary porządkowej w konkretnym przypadku. Orzeczenie w tej sprawie ma charakter uznaniowy. Niemniej jednak organ podatkowy powinien wyjaśnić powody wymierzenia kary porządkowej w określonej wysokości. Musi ustalić przyczyny niewykonania przez daną osobę nałożonego na nią obowiązku, wyjaśnić wskazane przez nią okoliczności, przeanalizować wszystkie fakty. W konsekwencji powinien uwzględnić takie przesłanki, jak: umyślny lub nieumyślny charakter zawinienia, notoryjność lub jednostkowość zaniechania, czas trwania postawy utrudniającej prowadzenie sprawy, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do ustawowego obowiązku, stopień nasilenia złej woli strony, celowość działania zmierzającego do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Najwyższy zaś wymiar sankcji powinien być stosowany tylko w wyjątkowych sytuacjach. Naczelnik wymierzając taką karę winien kierować się zasadą, że przedział kary porządkowej od 0 do 2.800 zł stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Kara porządkowa winna być adekwatna do przewinienia, a nie stanowić niczym nieuzasadnioną represję w odpowiedzi na odmowę współpracy z organem.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że do końca 2015 r. karą porządkową mogli zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego - którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2. bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub też

3. bez zezwolenia organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

Karą porządkową mogły zostać także obciążone: osoby trzecie, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin; uczestnicy rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie.

Od [...] r. możliwe jest dodatkowo nałożenie kary porządkowej także za bezzasadną odmowę okazania lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Możliwość nałożenia kary porządkowej obejmuje także osoby, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach.

Doprecyzowano także stosowanie kar porządkowych w sprawach prowadzonych w stosunku do osób prawnych, wskazując, że jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danego podmiotu jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut pełnomocnika strony dotyczący konieczności posiadania przez kontrolujących pełnomocnictwa do odbioru dokumentów kontrolowanej Spółki, będącej klientem Kancelarii. Zaznaczył, że organ kontrolujący nie ma obowiązku legitymowania się pełnomocnictwem do dostępu do ksiąg podatkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek udostępnienia ksiąg nakłada m.in.

art. 11a ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Kierownik jednostki musi umożliwić dostęp do ksiąg wraz z dowodami księgowymi organom kontrolującym lub nadzorującym jednostkę. W tym przypadku to biuro rachunkowe ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Jeśli biuro rachunkowe nie dysponuje warunkami lokalowymi, za zgodą kontrolowanego podatnika, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (np. zapoznanie się ze zgromadzonymi dowodami, dokumentacją i protokołem kontroli). Podatnik ma prawo wyznaczyć osobę upoważnioną do reprezentowania go w toku kontroli. Może to być pracownik biura rachunkowego. Takie pełnomocnictwo, na podstawie art. 281a § 1 O.p. wymaga formy pisemnej, a w treści należy określić, że zostało udzielone do reprezentowania w zakresie objętym kontrolą podatkową (kontrolą skarbową). Podatnik może udzielić takiego upoważnienia, gdy przekazuje prowadzenie ksiąg do biura rachunkowego lub w momencie, gdy organy zamierzają wszcząć konkretną kontrolę u podatnika.

W przypadku odmowy udostępnienia ksiąg lub innych dokumentów na żądanie kontrolerów grozi kara porządkowa, gdyż odmowa stanowi czyn utrudniający lub udaremniający wykonywanie czynności służbowych (art. 262 § 3 pkt 3 O.p.).

Odnosząc się zaś do stwierdzenia, że kierownik Działu Kontroli Podatkowej

i Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nakłaniają do popełnienia przestępstwa polegającego na samowolnym i niezgodnym z prawem rozporządzaniu dokumentami, organ odwoławczy poinformował, że jeżeli w ocenie strony doszło do naruszenia przepisów prawa w powyższym zakresie, a strona posiada na to dowody, wówczas ma możliwość złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania w myśl art. 304 § 1, w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.).

Wskazał dalej, że organ I instancji dwukrotnie wzywał Kancelarię do przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach za 2014 r. dot. kontrolowanej Spółki, pouczając przy tym o skutkach niezastosowania się do wezwania. Nie sposób zatem

w ocenie organu odwoławczego uznać działanie organu I instancji szantażem wobec Kancelarii, poprzez straszenie karami pieniężnymi. Powtórzył przy tym, że przepis

art. 262 O.p. stanowi narzędzie organu do zdyscyplinowania strony lub uczestnika postępowania, który uniemożliwia lub utrudnia realizację uprawnień przysługujących kontrolującemu. 

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia zarzut bezprzedmiotowości postanowienia organu I instancji. Zarówno poprzednie, jak i nowe brzmienie art. 292 O.p. nie wyłącza z kontroli podatkowej stosowania przepisów rozdziału 22 (działu IV) dot. kar porządkowych. Takie wyłączenie dotyczy jedynie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Natomiast w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym bądź kontrolnym organ ma prawo nałożyć karę porządkową.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że stwierdzenie strony dotyczące domniemania, iż organ podatkowy tworzy tylko płaszczyznę dla zabawy Spółki z organem podatkowym i Kancelarią, godzi w powagę organu jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Kontrola podatkowa oraz wszelkie działania podejmowane są przez Naczelnika w ramach obowiązujących przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, organ odwoławczy stwierdził prawidłowość działania organu I instancji w przedmiocie zastosowania kary porządkowej wobec strony, a jej wysokość uznał za adekwatną do przewinienia.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez sposób w jaki organ I instancji procedował

w przedmiocie wzywania do wydania ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach, celem dokonania kontroli podatkowej w trybie

art. 285a § 1 O.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy pouczał Kancelarię ferowaniem wysokich kar porządkowych oraz nakłaniał do popełnienia przestępstwa,

tj. rozporządzania cudzą rzeczą ruchomą, samowolnego używania cudzej rzeczy oraz nadużycia zaufania klienta do Kancelarii.

2. art. 98 § 1 ustawy Kodeks cywilny poprzez nieprzedłożenie przez organ

I instancji lub jego pracownika pełnomocnictwa uprawniającego do odbioru od Kancelarii ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach Spółki - o co organ I instancji wzywał.

3. art. 121 § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie, niewskazanie i nierespektowanie przez organ I i II instancji:

a. miejsca wydania dokumentacji Spółki przez Kancelarię,

b. rozbieżności pomiędzy używanym w domniemanym piśmie Spółki pojęciem "dokumentacja spółki B." a wezwaniami Naczelnika do wydania ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach - co zdaniem Kancelarii nie może być nigdy traktowane jako dokumenty i stwierdzenia tożsame,

c. stanowiska Kancelarii innego od stanowiska Spółki w kwestii przechowywania dokumentacji. Kancelaria nie posiada ze Spółką żadnej umowy na przechowywanie jakiejkolwiek dokumentacji,

d. jednoznacznego stanowiska Kancelarii, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych dla Spółki, o czym organ podatkowy był informowany telefonicznie.

4. art. 285a § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie jednoznacznego stanowiska Kancelarii, że nikt z jej pracowników nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania Zarządu Spółki lub też samej Spółki, jak również nikt taką reprezentacją nie był zainteresowany.

5. art. 122 w zw. z art. 120 i art. 292 O.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego nałożenie kary, mimo, że organ może nałożyć taką karę w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a skarżąca jest osobą trzecią niemającą żadnego aktualnie związku ze Spółką.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że Kancelaria nie posiadała, ani nie posiada żadnego umocowania od Zarządu Spółki w przedmiocie reprezentowania jej przed organami podatkowymi, najmu pomieszczenia w budynku Kancelarii dla celów przeprowadzenia jakichkolwiek kontroli, lub co więcej do wydania organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Nadto strona nie posiada również umowy w przedmiocie przechowywania lub archiwizacji dokumentów.

Nadmienił, że Kancelaria nie pozostawała i nie pozostaje w dalszym ciągu

w kontakcie bezpośrednim lub pośrednim z zarządem Spółki od dwóch lat, a o trwającej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. dowiedziała się z wezwania organu I instancji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej załączone do wezwania z dnia [...] r. oświadczenie, w którym to prezes zarządu Spółki zgadza się na wydanie dokumentacji Spółki pracownikom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie wywołuje żadnych skutków prawnych w przedmiocie udostępnienia organom podatkowym, nawet ksiąg rachunkowych Spółki oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach przez Kancelarię. Takie udostępnienie może zostać dokonane tylko na podstawie imiennego pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Spółki pracownikom urzędu skarbowego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej oczywistym jest, że osoby prowadzące biuro rachunkowe w określonych sytuacjach ponoszą odpowiedzialność cywilną lub karną

w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą. Taka sytuacja zaistniałaby, gdyby Kancelaria bez umocowania prawnego rozporządzała dokumentacją lub danymi osoby prawnej lub osoby fizycznej, w posiadanie których weszłaby w czasie świadczenia usług dla danej osoby. Tym samym, udostępnienie dokumentacji bez wyraźnego umocowania ze strony jej właściciela podlega odpowiedzialności karnej z tytułu rozporządzania cudzą rzeczą ruchomą jak właściciel oraz naruszenia tajemnicy zawodowej, na co wskazują wprost przepisy prawa karnego, tj. art. 266 oraz art. 284 Kodeksu karnego, które sankcjonują naruszenie zasad ochrony informacji, dlatego bezsprzecznym jest, że zasada ochrony informacji obowiązuje zarówno doradców podatkowych, jak również księgowych, a także wiele innych zawodów i profesji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że stwierdzenie, iż organ

I instancji nakłaniał do popełnienia przestępstwa polegającego na samowolnym

i niezgodnym z prawem rozporządzaniu dokumentami, nie znajduje potwierdzenia

w przepisach prawa, a powołane przez pełnomocnika skarżącego przepisy kodeksu karnego nie odnoszą się do przedmiotu sprawy. Ponadto zaakcentował, iż wskazywany przez pełnomocnika skarżącej konflikt między Kancelarią a Spółką, w którego tle pozostaje kwestia nieuregulowanych należności za prowadzenie dokumentacji księgowej, nie dotyczy organu I instancji i nie powinien wpływać na przebieg prowadzonej kontroli podatkowej.

Zaznaczył także, że stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż jako osoba trzecia nie ma ona żadnego aktualnie związku z cyt. (...) częścią dokumentacji, którą B. sp. z o.o. porzuciła w Kancelarii A. i do dnia wniesienia niniejszej skargi nie wykazała najmniejszej inicjatywy za pośrednictwem: pisemnym, elektronicznym, SMS lub telefonicznym - w przedmiocie przejęcia porzuconej i nie odebranej dokumentacji z zakresu ksiąg rachunkowych (...)" nie jest przedmiotem kontroli podatkowej i kwestią, której rozstrzygnięcie leży w gestii organu I i II instancji. Kompetencje do rozpoznania sporów między stronami w tym zakresie posiada sąd cywilny.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wskazując na treść art. 285a § 1 O.p. oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniósł, że to na kontrolowanej Spółce ciąży obowiązek zapewnienia dostępu do ksiąg rachunkowych, a ewentualne kary porządkowe powinny zostać nałożone na Zarząd Spółki. Ponadto zarzucił organowi, że nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt rzekomych prób skontaktowania się prezesa zarządu Spółki

z zarządem Kancelarii.

Cytując następnie treść art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości zaakcentował, że organ błędnie wskazuje w odpowiedzi na skargę, że kierownikiem jednostki jest biuro rachunkowe. W ocenie pełnomocnika jest nim G. P. pełniący funkcję prezesa parządu Spółki.

Podniósł również, że pismem z dnia 23 grudnia 2017 r. (powinno byś 23 grudnia 2016 r. - uwaga Sądu) prokurent Kancelarii przedstawił organom podatkowym propozycję przedstawienia dokumentów Spółki. Zaś w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej złożył do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Naczelnika oraz Kierownika Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w P.

Końcowo wskazał, że zarówno organ I, jak i II instancji nie wskazali żadnego przepisu, z którego jednoznacznie wynika obowiązek udostępnienia ksiąg rachunkowych oraz nie przekazały Kancelarii upoważnienia wszczynającego czynności kontrolne kierowane do Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia, tj. od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do kwoty 2800 zł. Stosownie zaś do § 1a tego uregulowania, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Dalej odwołać się trzeba do § 3 pkt 3 komentowanej regulacji, w myśl którego przepis § 1 stosuje się również do osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona (§ 4 cyt. przepisu). Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5 cyt. przepisu).

Celem regulacji zawartej w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź - jak w rozpoznawanej sprawie - okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Możliwość skierowania wezwania przez organ podatkowy do strony postępowania lub do osoby trzeciej wynika z art. 155 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. To organ podatkowy ma bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego

Podkreślenia wymaga, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. jest możliwe zarówno w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym jak i kontrolnym ( co wynika z treści art. 292 O.p.) i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2-17 r., sygn. akt I SA/Op 474/16). A zatem nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia prezentowane przez skarżącą w toku postępowania (nie poparte żadną argumentacją), że przepis art. 262 § 1 O.p. ma zastosowanie tylko w toku postępowania podatkowego.

W badanej sprawie nie budzi wątpliwości, że dokumentacja księgowa Spółki B. (a przynajmniej jej część) znajduje się w dyspozycji Kancelarii, której podatnik zlecił prowadzenie ksiąg rachunkowych ww. Spółki. Wynika to jednoznacznie ze skierowanego do organu pisma z dnia [...] r. (stanowiącym odpowiedź na pismo organu z dnia [...] r.), w którym stwierdzono, że w siedzibie Kancelarii znajdują się dokumenty księgowe ww. firmy za 2014 r., chociaż część faktur została wydana A. D. (córce prezesa zarządu B.) w dniu [...] r. (K. 8 i 9 akt adm.). Kancelaria bez wątpienia prowadziła księgi rachunkowe tej firmy za 2014 r., o czym świadczy dodatkowo kserokopia wiadomości mailowej skierowanej do ww. firmy z żądaniem udzielenia dodatkowych wyjaśnień pozwalających na sporządzenie sprawozdania finansowego spółki B. za tenże rok, która została załączona przez stronę do zażalenia.

Podkreślenia również wymaga, że pismem z dnia [...] r. prezes zarządu B. spółka z o. o. – G. P. w związku z kontrolą prowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...], wyraził zgodę na wydanie przez Kancelarię przechowywanej dokumentacji firmy za rok 2014 pracownikom organu upoważnionym do kontroli (K. 11 akt adm.).

W rozmowach telefonicznych z pracownikiem organu z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. strona stwierdziła, że nie ma prawnych możliwości przekazania organowi kontrolującemu dokumentacji firmy (notatki służbowe K. 10 i 12 akt adm.).

Mając to na względzie, pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) organ w oparciu o art. 155 O.p. wezwał Kancelarię do przedstawienia w terminie 3 dni ksiąg rachunkowych B. za 2014 r. oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach, celem wykonania czynności w trybie art. 285a § 1 O.p. Wezwanie to zawierało pouczenie, iż niezastosowanie się do niego, zgodnie z brzmieniem art. 262 § 3 pkt 3 O.p., może skutkować nałożeniem kary porządkowej do 2.800 zł. Kolejne wezwanie o podobnej treści (również zawierające stosowne pouczenie) zostało wystosowane do Kancelarii w dniu [...] r. (a doręczone [...] r.). W załączeniu organ kontrolujący przekazał uwierzytelnioną zgodę prezesa kontrolowanej spółki na wydanie dokumentacji przez Kancelarię. Wezwania spełniały wymogi z art. 159 O.p., co nie było sporne pomiędzy stronami.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kancelaria konsekwentnie odmawiała przedstawienia znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji spółki B. za 2014 r., a to twierdząc, że brak jest podstaw prawnych do ich przedstawienia, a to żądając pełnomocnictwa udzielonego na piśmie przez prezesa zarządu kontrolowanej spółki imiennie pracownikowi organu podatkowego do odbioru dokumentacji, bądź też podnosząc brak kontaktu z reprezentantem firmy i jego zaległości finansowe wobec biura rachunkowego. Zdaniem strony skarżącej wezwanie do przekazania dokumentów jest nakłanianiem jej do popełnienia przestępstwa.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że odmowa przedstawienia dokumentacji księgowej Spółki przez Kancelarię była całkowicie bezzasadna. Ani w zażaleniu ani w skardze strona nie przedstawiła bowiem argumentów pozwalających na uznanie, że nieprzedstawienie żądanej dokumentacji jest w jakikolwiek sposób usprawiedliwione. W szczególności nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej o konieczności posiadania przez pracownika organu imiennego pełnomocnictwa udzielonego na podstawie art. 98 K.c. albowiem obowiązek taki nie wynika z przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał także podstawę prawną żądania dokumentów od kontrolowanego.

W sytuacji więc, kiedy wbrew dyspozycji art. 262 § 3 pkt 3 O.p., biuro rachunkowe nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie do nałożenia określonego obowiązku na daną osobę, przy czym zaistnieją ustawowe przesłanki nałożenia tego obowiązku, rzeczą tej osoby (tu biura rachunkowego) jest ten obowiązek wykonać a nie arbitralnie odmawiać jego wykonania.

Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca została, w ocenie Sądu prawidłowo wezwana do przedłożenia żądanych przez organ dokumentów. Jednoznacznie i bezzasadnie odmówiła ich przedstawienia. Nie chodzi bowiem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Zdaniem Sądu odmowa ta nie miała racjonalnego uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. W szczególności uzasadnieniem tym nie może być spór pomiędzy biurem rachunkowym a klientem odnośnie nieuregulowanych płatności za wykonane usługi rachunkowe, co zdaje się być głównym powodem odmowy przekazania ksiąg organowi.

Spełnione zostały zatem obie przesłanki zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej. Tym samym uznać należy, iż organ zasadnie nałożył karę porządkową na członka zarządu Kancelarii, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – osoby prawnej. Organ nałożył karę w wysokości 500 zł, tj. w jej dolnych granicach uznając ją za adekwatną do stopnia przewinienia, ale nie stanowiącą nadmiernej represji wobec strony za odmowę przedstawienia dokumentów. Ocenę tę należy zaakceptować.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. art. 122, 285a § 1 i 2 i art. 292 O.p. za chybione przyjmując, iż zostały spełnione podstawy uprawniające organ do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 3 pkt 3 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.