Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego nr [...] z [...] r., Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o. o. w K. (dalej – "wnioskodawca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania wynagrodzenia komplementariusza z tytułu funkcji pełnionych na rzecz spółki - jest nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...]r. został złożony wniosek z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia komplementariusza z tytułu funkcji pełnionych na rzecz spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej. W obu spółkach posiada status komplementariusza. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, wnioskodawca, jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki jest uprawniony również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie wypłacane jest w oparciu o uchwałę wspólników podjętą na podstawie § 11 ust. 6 umowy o brzmieniu: "Komplementariuszowi prowadzącemu sprawy Spółki z tytułu podejmowanych czynności przysługuje miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość, termin i sposób wypłaty zostanie ustalony w drodze uchwały podjętej jednomyślnie przez wszystkich wspólników. Wynagrodzenie to przysługuje komplementariuszowi niezależnie od prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa w § 11 ust. 1".

Identyczne uprawnienie przyznawać będzie mu statut spółki komandytowo-akcyjnej po zarejestrowaniu jego zmian w tym zakresie (wniosek o wpis zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej przewidującej miesięczne wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na dzień złożenia wniosku jest rozpatrywany przez właściwy sąd rejestrowy). Wynagrodzenie wypłacane będzie w oparciu o uchwałę Walnego Zgromadzenia, podejmowaną na podstawie §13 ust. 7 statutu spółki o następującym brzmieniu:

"7. Komplementariuszowi prowadzącemu sprawy Spółki z tytułu podejmowanych czynności przysługuje miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość, termin i sposób wypłaty ustala Walne Zgromadzenie. Wynagrodzenie to przysługuje komplementariuszowi niezależnie od prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa w § 13 ust. 1 Statutu Spółki. W przyszłości wnioskodawca zamierza uzyskać uprawnienie do miesięcznego wynagrodzenia także w innych spółkach komandytowych lub komandytowo-akcyjnych, w których ma status komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki i jako takie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie uchwały wspólników podejmowanej w oparciu o umowę spółki komandytowej oraz uchwały Walnego Zgromadzenia podejmowanej w oparciu o statut spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez niego na rzecz spółki usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć trzeba, że charakter usługi ma tylko takie świadczenie, w przypadku którego można określić odbiorcę świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie wnioskodawcy będzie związane bezpośrednio z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, nie zostały też zawarte umowy o zarządzanie sprawami spółki.

W spółce komandytowej, prawo i obowiązek reprezentacji mają komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zwanej dalej KSH). Natomiast na mocy art. 39 § 1 KSH w zw. z art. 102 KSH i 21 § 1 KSH prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki spoczywa na komplementariuszach. Umowa spółki może przewidywać dla wspólnika, a w spółce komandytowej dla komplementariusza, wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym to właśnie ze statusu Wnioskodawcy jako wspólnika (komplementariusza), a nie z osobnego stosunku zobowiązaniowego wynika jego prawo do wynagrodzenia określone w umowie spółki. Natomiast w spółce komandytowo-akcyjnej podstawą do wykonywania czynności zarządczych jest art. 140 § 1 KSH, zgodnie z którym każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Fakultatywne wynagrodzenie ustalone dla komplementariusza ponownie wynika więc z realizacji praw i obowiązków przewidzianych w KSH przez wnioskodawcę jako komplementariusza, a nie z osobnego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wynagrodzenie przysługujące wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla "A" Sp. z o.o., indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W kontekście powyższych przepisów należy w pierwszej kolejności zastanowić się czy świadczenie komplementariusza w opisanej prawie stanowi usługę na gruncie podatku VAT czy też powyższy fakt powoduje, iż czynności, o których mowa we wniosku, wykonywane przez spółkę z o.o., nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich.

KSH przyznaje komplementariuszom prawo I obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie KSH stanowi, że z tego tytułu wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, spółka z o.o. otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo - akcyjnej. Zatem relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik. Zasadne jest zatem uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z o.o. zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

W dalszej części interpretacji organ powołał się na art. 31 § 1 KSH, zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Podniósł, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej ispółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, gdyż kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W podsumowaniu organ stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu za wynagrodzeniem spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, są usługami w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pismem z [...]r. "A" Sp. z o.o., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W piśmie tym Spółka podniosła, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy nie będzie odbywać się na podstawie osobnego stosunku prawnego, ale na podstawie przepisów KSH i postanowień umowy spółki. Wynagrodzenie wnioskodawcy będzie zatem związane z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, a nie z odrębnym stosunkiem prawnym skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH, a nie np. umowy zlecenia o wykonywanie tych czynności. Ponadto szczególnie zaakcentowała, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w formie prowadzenia spraw Spółki w zamian za wynagrodzenie.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał przedstawione w niej stanowisko.

Wobec odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, ""A"" Sp. z o.o. złożyła skargę z [...] r., na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wniosła o:

- uchylenie indywidualnej interpretacji,

- zasądzenie na od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W skardze skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1/. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że czynności komplementariusza polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2/. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w formie prowadzenia spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, której jest komplementariuszem, w zamian za wynagrodzenie,

3/. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w zamian za wynagrodzenie,

4/. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), tj. naruszenie zasady zaufania oraz zasady pewności prawa podatkowego poprzez nieuzasadnione i dowolne wydanie interpretacji podatkowej odbiegającej od dotychczasowej praktyki organów podatkowych pomimo braku zmiany stanu prawnego oraz bez uzasadnienia takiego odstępstwa.

W odpowiedzi skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie usługi jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, zatem narządzanie podmiotem gospodarczym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza jako czynność wyodrębniona na gruncie podatku VAT stanowi usługę. Aby stwierdzić czy doszło do świadczenia przez Stronę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy czynność ta była odpłatna. Aby zaistniał element odpłatności stosunek prawny, musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym – z jednej strony z wykonaniem usługi, a z drugiej strony z dokonaniem płatności.

Zdaniem organu odnośnie pozostałych przesłanek warunkujących uznanie świadczenia za odpłatne, są one bezsporne. Mianowicie:

- skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej,

- otrzymane wynagrodzenie stanowi korzyść dla strony,

- otrzymana odpłatność jest ściśle związana z usługą prowadzenia spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Analizując kolejną przesłankę warunkującą opodatkowanie usługi organ wskazał, że - jak wynika z wniosku o interpretację - strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem nie ulega wątpliwości, iż w tym przypadku skarżąca występuje jako podatnik VAT. Dlatego też zdaniem organu, zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające uznać czynność prowadzenia spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Aby można było mówić o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT winny być w konkretnej sprawie spełnione łącznie przesłanki przedmiotowe, jak i podmiotowe. Zakres przedmiotowy opodatkowania wyznacza określenie czynności podlegających opodatkowaniu, podmiotowy zakres opodatkowania określa definicja podatnika. W rezultacie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Rozpoczynając analizę od zaistnienia przesłanek przedmiotowych zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Inną kwestią jest opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem.

Zdaniem Sądu nie jest prawidłowa ocena organu interpretacyjnego, że świadczenie wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej i komandytowo – akcyjnej tj. zarządzanie podmiotem gospodarczym stanowi usługę, albowiem przedmiotowe czynności nie są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, prowadzonej przez ich wykonawcę, lecz wynikają z uczestnictwa ich wykonawcy w spółce komandytowej i komandytowo – akcyjnej.

Kolejnym warunkiem, jaki winien być spełniony, aby dana czynność była opodatkowana jest odpłatność. TSUE w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Podobna teza został sformułowana w wyroku C-16/93 w sprawie pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższych wywodów uznać trzeba, że w niniejszej sprawie warunek odpłatności został spełniony. Istnieje bowiem związek prawny między spółką prowadzącą sprawy spółek wskazanych w zapytaniu a tymi spółkami. W tym miejscu wskazać trzeba, że przez taki związek na gruncie niniejszej sprawy Sąd orzekający rozumie nie związek wynikający z umowy cywilnoprawnej (która nie została zawarta), lecz stosunek wynikający z uczestnictwa spółki z o.o. w spółce komandytowej lub komandytowo- akcyjnej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (prowadzenie spraw obu spółek i wynagrodzenie faktycznie przekazane w zamian za te czynności). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że nie można uznawać za związek prawny wyłącznie takich stosunków, które opierają się na umowach cywilnoprawnych, albowiem ze względu na różnice prawa cywilnego w poszczególnych krajach Wspólnoty mogłoby to rzutować na różnorodne rozpoznawanie czynności opodatkowanych w poszczególnych państwach co mogłoby zakłócić neutralne warunki konkurencji, zgodnie z którymi, na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu (por. motyw 7 Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Ponadto w sytuacji gdy zakres świadczenia oraz sposób wynagrodzenia został określony w statucie spółki trudno uznać, że brak jest tutaj jakiegokolwiek związku prawnego pomiędzy stroną ("usługodawcą") a spółką komandytową i komandytowo-akcyjną, regulującego zakres i warunki świadczenia. W tym przypadku istnieje związek prawny między tymi podmiotami, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

Istnieje wreszcie wynagrodzenie, stanowiące bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść po stronie dostawcy czynności, a odpłatność jaką Spółka uzyskuje pozostaje z dokonywanymi czynnościami w związku tego rodzaju, że gdyby ich nie wykonywała, nie uzyskałaby prawa do wynagrodzenia, wyrażonego w pieniądzu. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że strony łączy związek prawny, ale już nie uznanie, że jest to związek wykraczający poza zwykłe stosunki spółka – wspólnik. Zgodnie bowiem z przepisami KSH komplementariusz ma ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Oznacza to, że prowadzenie przez skarżącą spraw spółek komandytowej i komandytowo – akcyjnej właśnie mieści się w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce i nie wykracza poza te uprawnienia (art. 140 § 1, art. 126 § 1, art. 39 § 1 i art. 46 KSH). W myśl art. 134 § 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Stosownie do uregulowań art. 137 § 1 KSH, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Zgodnie z art. 140 § 1 KSH, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jak stanowi art. 126 § 1 pkt 1 ustawy Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Z kolei zgodnie z art. 39 § 1, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (§ 2).

Co prawda art. 46 KSH stwierdza, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, ale po myśli art. 37 § 1 KSH przepisy niniejszego rozdziału (zawierającego m.in. cytowany art. 46 KSH) mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, a tak jest w niniejszej sprawie, gdyż w opisie stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej jest uprawniony do miesięcznego wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki, a w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej takie uprawnienie również będzie mu przysługiwać na podstawie statutu spółki po zarejestrowaniu jego zmian przez Sąd Rejestrowy.

Przedstawionej wyżej oceny charakteru prawnego związku z wnioskodawcy ze spółkami komandytową i komandytowo – akcyjną jako nie wykraczającego poza wewnętrzny stosunek spółek i ich wspólników nie zmienia fakt, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik otrzymuje wynagrodzenie, bo – jak wynika z wyżej cytowanych przepisów - KSH zawiera stosowną podstawę prawną dla spółki komandytowej i komandytowo- akcyjnej do przyznania mu takiego wynagrodzenia. Oznacza to, że wynagrodzenie takie również znajduje umocowanie w KSH oraz odpowiednio umowie i statucie spółki, co wskazuje na związek z uczestnictwem w Spółce i nie wykracza poza wynikające z tego tytułu uprawnienia.

Przechodząc wreszcie do wspomnianego na wstępie aspektu podmiotowego stwierdzić należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, winien być spełniony warunek polegający na tym, że wykonujący usługę winien być podatnikiem podatku VAT, ale nie w ogóle, z tytułu jakichkolwiek czynności, lecz tylko z tytułu danej czynności. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wskazał, że "jak wynika z wniosku o interpretację strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem nie ulega wątpliwości, iż w tym przypadku Skarżąca występuje jako podatnik VAT"- której to oceny Sąd orzekający nie podziela. Z cytowanego stwierdzenia organu wynika wniosek, że skoro strona jest spółką, to tym samym jest podatnikiem, a trudno nie zauważyć, że ustawa o VAT nie wiąże statusu podatnika z formą organizacyjną podmiotu, lecz z rodzajem wykonywanych czynności i warunkami ich wykonywania. Z faktu, że pomiot jest podatnikiem z tytułu jakiejś działalności nie wynika jeszcze, że zachowuje ten status w każdym przypadku, czego przykładem mogą być jednostki samorządu terytorialnego, które nie są podatnikami z tytułu czynności dokonywanych w charakterze organu władzy publicznej, a jednocześnie są nimi w przypadku czynności dokonywanych w innym charakterze. Zatem, w ocenie Sądu dokonując czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawca nie działa jako podatnik. Podejmowane czynności są bowiem ściśle związane z uczestnictwem wnioskodawcy w spółkach w charakterze ich wspólnika, pozostają więc w sferze wewnętrznych relacji między spółką, a jej wspólnikami.

Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT błędnie uznając że czynności komplementariusza wykonywane w opisanym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności polegających na prowadzeniu spraw spółki komandytowej i komandytowo- akcyjnej.

Ponadto, uwzględnienia wymagał zarzut, że interpretacja przepisów ustawy o VAT została dokonana z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych, którą przewiduje przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołany przepis stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów w niniejszej sprawie zajął odmienne stanowisko, aniżeli w wydanych uprzednio w takim samym stanie faktycznym i prawnym interpretacjach (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1357/11-2/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w K. z 13 października 2011 nr IBPP1/443-1172/11/BM). Co prawda organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, niż przyjęta w stosunku do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację (wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOiSA).

Podsumowując, zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 1 i art. 15 ust.1 ustawy o VAT przez błędną ocenę, że prowadzenie spraw spółki przez jej komplementariusza stanowi świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe wskazania i oceny prawne.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono po myśli art. 152 powołanej ustawy.

-----------------------

10

15

5