Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi T.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.540.2020.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 25 września 2020 r. uznał stanowisko T. B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zakupuje regularnie (często, bo przy pracy 5 dni w tygodniu po 12 godzin szybko się zużywają) eleganckie ubrania oraz buty. Wnioskodawca jest adwokatem prowadzącym Kancelarię Adwokacką w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest niepełnosprawny, ma I grupę inwalidzką, ze względu na wzrok. Wnioskodawca musi się estetycznie i adekwatnie do zawodu prezentować przed klientami. Wnioskodawca chodzi w koszulach i garniturach. Wnioskodawca kupuje je w celu wykorzystania wyłącznie przy wykonywaniu obowiązków zawodowych. Tylko dlatego, że Wnioskodawca wykonuje taki zawód musi nabywać taką odzież i buty. Jest to koszt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności i tak powinien być rozliczany podatkowo. Wnioskodawca nie ma możliwości robienia naszywek (na butach i garniturach) ponieważ wygląda to nieestetycznie oraz klienci niejednokrotnie nie życzą sobie aby Wnioskodawca przy wykonywaniu zlecenia występował z logiem swojej firmy. Ponadto, ze względu na wzrok oraz ograniczoną zdolność do samodzielnej egzystencji, wykonywanie takich naszywek wiąże się z koniecznością podejmowania dodatkowych działań na które już teraz Wnioskodawca nie ma czasu.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy koszty odzieży i obuwia są kosztem uzyskania przychodu z prowadzenia Kancelarii Adwokackiej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i jako takie mogą być odliczane od uzyskanego przychodu, celem ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, bezapelacyjnie, kupowana przez Wnioskodawcę odzież oraz buty stanowią koszty niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - Kancelarii Adwokackiej. W tym zawodzie ubiór jest niezwykle istotny, co każdy logicznie rozumujący człowiek wie. Ubrania te Wnioskodawca wykorzystuje jedynie do pracy, nie ma w zwyczaju oglądać meczu w firmowym garniturze. Skoro można pracownikom fizycznym kupować ubrania robocze i stanowią one koszt uzyskania przychodu, to absurdem byłby brak możliwości uznania zakupu odzieży przez adwokata jako kosztów wykonywania przez niego zawodu.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien on, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

został właściwie udokumentowany;

wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup odzieży (ubrań oraz obuwia) nie mogą być uznane za wydatki poniesione na zakup stroju służbowego. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego, ani też pojęcia umundurowania. Rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów "ubiór" i "służbowy". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem "ubrania" - "to, co się nosi; ubranie, strój", "służbowy" - "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy, czy wykonywaniu określonej działalności jest obowiązkiem osoby ten strój noszącej. Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe, czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne, a to oznacza, że winien być, czy też mógł być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem określonych obowiązków. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności).

W ocenie organu interpretacyjnego gdyby zatem nawet przyjąć, że ww. wydatki spełniałyby przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to zważywszy, że poniesienie wskazanych we wniosku wydatków w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego, w pewien sposób niepowtarzalnego wizerunku i prezencji Wnioskodawcy, zasadne jest wskazanie na ich reprezentacyjny charakter, który tym samym przesądza, że nie mogą one stanowić kosztów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydatki związane z zakupem odzieży i obuwia mają charakter wydatków osobistych i w konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą i nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup odzieży i obuwia nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na odzież oraz obuwie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tegoż przepisu;

2) art. 23 ust. 1 pkt 23) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na odzież oraz obuwie stanowią koszty związane z reprezentacją w rozumieniu tegoż przepisu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że kupuje garnitur, bo jako adwokat musi w sądzie być w niego ubrany. Nie jest to oczywiście obowiązek wynikający z przepisów prawa, ale każdy logicznie rozumujący człowiek zdaje sobie sprawę, że adwokat w sądzie jest w garniturze. Tak zostały ukształtowane zwyczaje oraz taki jest odbiór i wymagania ludzi którzy są adwokata klientami.

Skarżący wyjaśnił, że gdyby nie był adwokatem to nie potrzebowałby wielu garniturów, koszul i butów. Jasno więc widać, że przyczyną kupowania eleganckich ubrań jest wykonywany zawód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna .

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowo-administracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021, poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarżący we wniosku o interpretację zadał pytanie o możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup ubrania – garniturów, koszul i butów, wyjaśniając, że są one niezbędne do wykonywania przez niego zawodu adwokata, jak również podnosząc, że używałby ich tylko w ramach wykonywanych czynności zawodowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zakup garniturów uznać należy za wydatek na cele osobiste, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ubrań, w tym garniturów, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, między innymi w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2213/13, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości uwzględnia wyrażony tam pogląd i uznaje za własny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14 dostępny w bazie CBOIS). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie nie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.

Wskazanym przez Skarżącego we wniosku o interpretację celem poniesienia wymienionych w nim wydatków na zakup garniturów, koszul i butów ma być realizacja standardów dotyczących ubioru w związku z wykonywaną działalnością adwokata. W ocenie Sądu nie istnieją żadne szczególne standardy dotyczące ubioru adwokatów przy wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Nie sposób również przyjąć aby wydatek na garnitury, koszule i buty został poniesiony wyłącznie w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Skarżącego. W konsekwencji należy przyjąć, że wydatek ten w istocie rzeczy ma charakter osobisty i służy zaspokojeniu osobistych potrzeb wizerunkowych Skarżącego, a co za tym idzie nie można uznać go za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełnia przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na inne elementy garderoby i galanterii mieszczące się w niedookreślonym pojęciu standardów dotyczących ubioru. Taka rozszerzająca wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryterium oceny związania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowo-administracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur podobnie jak koszula, buty i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy (por. wyrok NSA z 17 października 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2341/01 wybór Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r. sygn. akt III SA 3430/03 wybór Lex 257071; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1328/02 wybór Lex 183228 i wcześniejsze wyrok SA sygn. akt I SA/Wa 1261/98 z 15 września 1999r.; wyrok NSA I SA/Lu 742/98 z 10 września 1999 r.).

W rozstrzyganej sprawie Skarżący prowadzi działalność gospodarczą tj. kancelarię adwokacką stąd wydatki na zakup garniturów, koszul i butów w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie poprawie wyglądu Skarżącego, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego źródła.

Uznając zatem podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.