I SA/Lu 536/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-04	
Data wpływu	2009-08-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Wojciech Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 460/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 146 par 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej stanowisko podatnika uznaje za nieprawidłowe; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.) uzupełnionym o dokument potwierdzający upoważnienie do reprezentowania Spółki, w dniu 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) na wezwanie z dnia 20 marca 2009 r. (doręczone dnia 24.03.2009r.) oraz uzupełnionym pismem w dniu 15 kwietnia 2009 r., (data wpływu: 20 kwietnia 2009r.) na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2009 r., (doręczone dnia 9 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odszkodowań dotyczących: całkowitej rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności - jest nieprawidłowe, zaś zamiany danego miejsca prowadzenia działalności na inne - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że dniu 16 stycznia A. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych wynajmującym odszkodowań za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu.

We wniosku tym został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że A. wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności - są to tzw. Kredyt Punkty. Umowy zawierane były na czas oznaczony np. 3-5 lat. Obecnie z powodów ekonomicznych, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności, w poszczególnych punktach rozwiązywane są umowy najmu. Umowy przewidują wypłatę ze strony spółki odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r., (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) spółka wyjaśniała, iż w 2009 roku zostały rozwiązane przedterminowo 3 umowy z następujących powodów: 1) umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną atrakcyjność położenia i duże rokowania co do osiągania wysokiej sprzedaży produktów finansowych spółki. Z uwagi jednak na nie osiąganie spodziewanych założeń sprzedażowych, spadku rentowności i nieuzasadnionych kosztów utrzymania podjęto decyzję o zamknięciu tej placówki, nie otwierając nowego punktu; 2) uzasadnienie likwidacji placówki - identyczne jak w przypadku opisanym w punkcie 1) - również nie otwarto nowego punktu w zamian; 3) umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalnie dobrą lokalizację. Lokal nie do końca jednak spełnił oczekiwania odnośnie zapewnienia rentowności. Otworzono w tym mieście kolejny punkt, który funkcjonuje nadal. Lokal ten (nowy) posiada zdecydowanie lepsze położenie (ciągi piesze, możliwość zapewnienia lepszej reklamy). Dlatego też podjęto decyzję o zamknięciu wcześniejszego lokalu ze względów ekonomicznych (spadek rentowności i nieuzasadnione koszty utrzymania dwóch placówek w tym mieście) - w miejsce zamkniętego lokalu otwarto nowy punkt.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie: Czy wypłacone odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu stanowi koszt podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie powinno stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu jest uzasadnione koniecznością zmiany lub rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności z przyczyn ekonomicznych. Wypłacenie odszkodowania jest konieczne w celu zapobieżenia powstaniu straty związanej z kontynuowaniem działalności w Kredyt Punkcie w tym konkretnym miejscu. Wydatek ten stanowi więc koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 1, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, odszkodowanie to nie jest objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

W związku z powyższym, w kontekście wskazanym elementów stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku; poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Dany podmiot gospodarczy ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z . prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania (pomimo że nie jest wymieniony w katalogu art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, a to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do poniesienia wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w tym kontekście, że drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą do niego m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Wymienione w treści przepisu art.16 ust.1 pkt 22 kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że takie odszkodowania i kary mogą być za koszt podatkowy automatycznie uznane. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę art. 15 ust.1 tj. musi istnieć przyczynowo-skutkowy związek tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych. Co do zasady, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodów". Takie stanowisko wyraża ugruntowane orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn., akt II FSK 1388/05 i powołane w jego uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych). Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (red. M. Szymczak, Warszawa 1996) przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istnieją jednak sytuacje, w których logicznie powiązany ciąg zdarzeń, począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia od niej za zapłatą odszkodowania, a następnie zmiana warunków zewnętrznych, np. wzrost cen na rynku, spadek atrakcyjności początkowo opłacalnej lokalizacji miejsca prowadzenia działalności i w rezultacie odstąpienie od umowy skutkujące zapłatą odszkodowania, a w zamian zawarcie korzystniejszej niż dotychczas umowy pozwala na uznanie, że zapłacone odszkodowanie spełni wymogi związku z przychodem zawarte w art.15 ust.1 ustawy.

W związku z powyższym, w kontekście elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że tylko odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem trzeciej z opisanych umów najmu punktu prowadzenia działalności nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku może więc stanowić ono koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku dwóch pozostałych umów, z uwagi na fakt, ze ich wcześniejsze rozwiązanie doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności, a podatnik nie otworzył w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odnoszącym się do tej części udzielonej interpretacji indywidualnej, w której nie uznał za koszt uzyskania przychodu odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy najmu lokalu, wypłaconego w przypadku całkowitej rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podtrzymał pierwotnie wyrażone w tym względzie stanowisko.

A. wystąpiła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację w zakresie stanowiska o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań dotyczących całkowitej rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności, wnosząc o jej uchylenie.

Wydanej interpretacji zarzucała błędną i dowolną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi, w kontekście elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podnosiła, że obecnie nadal podejmuje decyzje o rozwiązaniu umów w oparciu o strategię centralizacji obsługi klienta co oznacza przeniesienie obsługi z kilku Kredyt Punktów mieszczących się w różnych miejscowościach do jednej zcentralizowanej siedziby w danym regionie. Koszt przeniesienia obsługi klienta z nierentownych lokali (łącznie z wypłaconym odszkodowaniem) jest znacznie niższy niż opłacanie miesięczne czynszu do czasu zakończenia umowy. Spółka decyduje się wypłacać odszkodowanie, bowiem dzięki zerwaniu umowy unika strat finansowych. Ponadto koncentrując obsługę klienta w regionie konsekwentnie zmierza do osiągnięcia większego przychodu, a nie generowania strat. Ryzyko działalności spoczywa na spółce, która z obiektywnego punktu widzenia prowadzi takie działania, które przynoszą zysk a nie stratę. Takie postępowanie jest uzasadnione z punktu widzenia polityki gospodarczej firmy.

W związku z tym, według spółki, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego, wypłacone wynajmującemu w opisanych okolicznościach stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca spółka podnosiła, że Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził z jednej strony, że wydatki odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy najmu, z uwagi na fakt, że ich wcześniejsze rozwiązanie doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności a podatnik nie otworzył w to miejsce nowych punktów nie uzasadnia do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych, z drugiej zaś, że zgodził się z twierdzeniem spółki, iż odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy najmu i jednocześnie otwarciem nowego miejsca stanowi koszt uzyskania przychodu. W związku z tym spółka kwestionowała tego rodzaju rozróżnienie tego samego wydatku. Argumentowała, że nie ma różnicy w wypłacie odszkodowania w sytuacji gdy spółka otwiera lokal w tej samej miejscowości czy też w innej lub koncentruje działalność w jednym miejscu.

Spółka podnosiła, że wynajmuje lokale w kilku miejscowościach danego regionu. W celu optymalizacji kosztów i centralizacji obsługi klienta działalność z kilku Kredyt Punktów przenoszona jest do jednego lokalu w danym regionie. Zatem niezrozumiałe jest odmienne podejście do tego samego rodzaju wydatku. Wydatek w każdym przypadku ponoszony jest w oparciu o taką samą argumentację i w tym samym celu - ograniczenia kosztów i spowodowanie generowania dochodu a nie straty. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, iż odszkodowanie za umowę najmu w sytuacji otwarcia nowego lokalu w danej miejscowości stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast odszkodowanie w sytuacji gdy przenoszona jest obsługa klienta do innej miejscowości celem scentralizowania w danym regionie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Spółka kwestionowała stanowisko, że odszkodowania będące następstwem odstąpienia od umów nie mogą stanowić kosztów podatkowych ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji, gdy odstąpienie od umowy wiąże się z ochroną przed stratą związaną z wykonaniem umowy, nie jest wykluczone zaliczenie kary umownej czy odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu. Podnosiła, odwołując się do wyroku NSA z 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/G d 2099/97, że są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że działania spółki polegające na rozwiązaniu umów najmu w każdym przypadku spowodowane są względami ekonomicznymi. Podejmując decyzję o zamknięciu danej placówki przeprowadzana jest analiza ekonomiczna wskazująca czy utrzymywanie danej placówki nie powoduje generowania straty. Utrzymywanie placówek nierentownych jest bowiem działaniem powodującym powstawanie strat, działaniem szkodliwym, nieracjonalnym dla spółki. Zapłacone przez nią odszkodowanie pozostaje w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie likwidacji danego punktu generującego stratę spółka ma możliwość otworzenia lub przeniesienia do innych placówek położonych w korzystniejszych lokalizacjach, koncentrując obsługę klienta danego regionu w jednym miejscu, więc w efekcie spółka może oczekiwać osiągnięcia zysków. Umowa najmu obwiązująca przez okres, w którym placówka generowałaby stratę jest ekonomicznie i racjonalnie nieuzasadniona. Nie ma więc znaczenia, czy spółka rozwiązuje umowę najmu i otwiera kolejną placówkę w tej samej miejscowości, czy też minimalizuje stratę i środki przenosi na inny obszar działalności skierowany na uzyskiwanie przychodu. W kontekście wyroku NSA z 27 stycznia 2003 r. podnosiła, że jeśli rozwiązanie umowy najmu przyniosło wynajmującemu zwiększenie przychodów to związane z tym wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów jedynie odszkodowania za wadliwe wykonanie umowy, a nie za jej rozwiązanie. Przepis ten, jak każdy wyjątek, musi być interpretowany ściśle. Ponieważ jest w nim mowa jedynie o odszkodowaniach za wadliwe wykonanie umowy, oczywistym jest, że nie można na jego mocy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za rozwiązanie umowy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatek nie musi bowiem przynieść skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu. Wydatek poniesiony przez spółkę jest wydatkiem przede wszystkim zmierzającym do zachowania istniejącego stanu majątkowego poprzez zmniejszenie generowanych przez spółkę strat. Pośrednio przekłada się to także na wysokość osiąganych dochodów podlegających opodatkowaniu. Spółka bowiem wypłacając odszkodowanie rezygnuje z kosztownych umów najmu co będzie w konsekwencji prowadziło do obniżenia kosztów działalności spółki. W tym kontekście, spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Łu 230/97, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów, jak również do wyroku NSA z dnia 21 marca 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3280/95, w świetle którego wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat.

W ocenie spółki pod pojęciem "wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania źródeł przychodu" należy rozumieć wydatek, który może - jakkolwiek nie musi - przyczynić się do powstania przychodu. Wystarczające jest aby wydatek był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś jego poniesienie można było uznać za racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. W praktyce obrotu gospodarczego dosyć często dochodzi do sytuacji, w której firmy muszą ponieść określony wydatek w celu uchronienia się przed poniesieniem jeszcze wyższych wydatków, które w konsekwencji mogłyby generować straty finansowe. Uzasadniając swoje stanowisko spółka podkreślała również, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 26 sierpnia 2005 r., [...], rozpatrując sprawę spółki, która rozwiązała umowę najmu lokalu sklepowego, ponieważ stał się nierentowny, wyraził pogląd, że działalność podmiotu gospodarczego może czasami prowadzić do naruszania praw innych podmiotów i z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych będących następstwem takiego naruszenia np. odszkodowania. Jeżeli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części w jakiej została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, to jest w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na wstępie podkreślić należy, że prawnopodatkowy stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym na wezwanie organu podatkowego pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r., charakteryzuje się tym, że na jego gruncie można wyodrębnić dwa jego aspekty. Uzasadniało to więc przyjęcie stanowiska o istnieniu swoistego rodzaju jego podzielności przedmiotowej. W rezultacie skutkowało to tym, że jak wynika z treści udzielonej interpretacji indywidualnej, w zakresie odnoszącym się do pierwszego z aspektów tego rodzaju jednego stanu prawnopodatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko podatnika, uznając je za nieprawidłowe, tj. w zakresie odnoszącym się do całkowitej rezygnacji z miejsca prowadzenia działalności, w drugim zaś z jego aspektów, odnoszącym się do zamiany danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na inne, stanowisko podatnika uznał za prawidłowe.

W tej też części, uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnieni a Ministra Finansów, jest przedmiotem zaskarżenia i przedmiotem oceny jej zgodności z prawem.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez A. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym następnie na wezwanie organu podatkowego pismem z dni a 15 kwietnia 2009 r., w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego wynika, że: 1) A. wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności, tzw. Kredyt Punkty; 2) umowy najmu zawierane były na czas oznaczony od 3 do 5 lat; 3) aktualnie, ze względów natury ekonomicznej, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności, w poszczególnych punktach rozwiązywane są umowy najmu; 4) z postanowień tych umów wynika obowiązek wypłaty przez spółkę odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy na rzecz wynajmującego; 5) w 2009 roku zostały rozwiązane przedterminowo 3 umowy z następujących powodów: 1. umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną atrakcyjność położenia i duże rokowania co do osiągania wysokiej sprzedaży produktów finansowych spółki, ale z uwagi na nie osiąganie spodziewanych założeń sprzedażowych, spadku rentowności i nieuzasadnionych kosztów utrzymania podjęto decyzję o zamknięciu tej placówki, nie otwierając nowego punktu; 2. uzasadnienie likwidacji placówki - identyczne jak w przypadku wskazanym pkt 1 również nie otwarto nowego punktu w zamian; 3. umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalnie dobrą lokalizację, ale lokal ten nie do końca spełnił oczekiwania odnośnie zapewnienia rentowności, w związku z czym, otworzono w tym mieście kolejny punkt, który funkcjonuje nadal, a nowy lokal posiada zdecydowanie lepsze położenie (ciągi piesze, możliwość zapewnienia lepszej reklamy) i w związku z tym podjęto decyzję o zamknięciu pierwotnie funkcjonującego punktu ze względów ekonomicznych (spadek rentowności i nieuzasadnione koszty utrzymania dwóch placówek w tym mieście) - w miejsce zamkniętego lokalu otwarto nowy punkt.

We wskazanym stanie faktycznym sformułowane więc zostało we wniosku o udzielnie interpretacji pytanie, czy wypłacone odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu stanową koszt podatkowy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zagadnienia skarżąca spółka argumentowała, że wypłacone odszkodowanie powinno stanowić koszt uzyskania przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu jest uzasadnione koniecznością zmiany lub rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności z przyczyn ekonomicznych. Wypłacenie odszkodowania jest konieczne w celu zapobieżenia powstaniu straty związanej z kontynuowaniem działalności w Kredyt Punkcie w tym konkretnym miejscu. Wydatek ten stanowi więc koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 1. Podkreślała również, że odszkodowanie to nie jest objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę. W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości.

Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego.

W tym względzie, już na wstępie podkreślenia wymaga, że u podstaw stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z prezentowanej na jego gruncie argumentacji, legło założenie, że treść normatywnych pojęć "źródła przychodu" i "zachowania źródła przychodu", gdy chodzi o zakres ich normowania i zastosowania, silnie zdeterminowana jest faktycznym miejsce położenia konkretnego źródła przychodu, co jednoznacznie wynika chociażby z faktu, że w zakresie, w jakim - w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji – w miejsce zamykanego Kredyt Punktu tworzony był nowy, organ podatkowy kwalifikował odszkodowanie z tytułu rozwiązanie umowy najmu przed okresem, na który została ona zawarta, jako koszt podatkowy, w sytuacji zaś rozwiązania dwóch innych umów, którym tego rodzaju "zamiana" Kredyt Punktów nie towarzyszyła, wypłacanych odszkodowań nie uznawał za koszt podatkowy. Według Sądu, argumentacja tego rodzaju jest jednak wadliwa i niezgodna z treścią oraz celem regulacji podatkowej, której dotyczy. Nie uwzględnia również w swej treści i tego, że przecież, kwestia postawiona we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej zaprezentowana została w stanie faktycznym, którego zakresem objęty jest również element przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę - A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu i pozostałych form udzielania kredytów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie więc, uwzględniającym również elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Podkreślenia również wymaga, że normatywny kontekst celu i sensu regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdzany również przez konwencję językową, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, poprzez zastosowanie między innymi liczby mnogiej, tak w odniesieniu do pojęcia "kosztu", jak i pojęcia "przychodu" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – wyklucza profiskalne podejście w interpretacji tego przepisu (por. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 419). Takie zaś, według Sądu, charakteryzowało kierunek wykładni zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, w części, w jakiej stanowisko podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe. Wyraziło się to, w wąskim i bardzo restrykcyjnym zinterpretowaniu tego zakresu normowania i zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do celu ponoszonego – w stanie faktycznym sprawy poniesionego przez skarżącą spółkę - wydatku oraz jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zaś zakresie istotne jest, jak wyżej już to wskazano, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Według Sądu, kierunek wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niewątpliwie kierunkiem profiskalnym, albowiem charakteryzuje się wąskim, restrykcyjnym podejściem do instytucji kosztu podatkowego. Podejście to, nie może być uznane za prawidłowe. Nie dość bowiem, że nie uwzględnia ono celu przedmiotowej regulacji, jej normatywnego kontekstu zdeterminowanego wola ustawodawcy operującego w tym względzie, nie bez przyczyny przecież, określonego rodzaju konwencją językową, to również i obowiązku uwzględniania, swoistego rodzaju elastyczności, w podejściu do instytucji kosztu podatkowego zdeterminowanej dynamiką procesów i zjawisk gospodarczych. W tym ostatnim zwłaszcza zakresie nie sposób bowiem zasadnie zakładać, aby racjonalny ustawodawca tego właśnie aspektu normatywnego zakresu obowiązywania i zastosowania analizowanego przepisu nie uwzględniał, regulację tę ustanawiając. Poza sporem jest bowiem, że procesy te charakteryzują się sobie tylko właściwą dynamiką. W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując, z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, nie mniej istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej; poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośrednie motywu determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika. Według Sądu, takiego właśnie funkcjonalnego podejścia w wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób nie uwzględniać. Nie pomija ono bowiem, co bez wątpienia realizuje zamiar i cele racjonalnego ustawodawcy, dynamiki procesów gospodarczych, która determinuje również określone działania podmiotów w nich uczestniczących. Działania te wywołują również określone skutki prawnopodatkowe. W związku z tym, kwalifikowanie określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła nie może nie uwzględniać, w kontekście wyżej już wskazanych kryteriów ich kwalifikacji wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również i tego kryterium, które nakazuje uwzględnianie czynnika dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podejmowanych decyzji bezpośrednio nakierowanej na realizacją jednego z alternatywnych celów określonych analizowanym przepisem. Wskazany kierunek wykładni jest już prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06). Według Sądu, jego atrakcyjność wyraża się w tym, że w kontekście wskazanej wyżej normatywnej treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia on dokonywanie oceny działań i zachowań podatnika również z perspektywy konsekwencji dynamiki zmian otoczenia gospodarczego, w którym funkcjonuje. Nie są i nie mogą być one obojętne dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stąd też determinują podejmowanie konkretnych działań, również przeciwdziałających nowym, niekorzystnym uwarunkowaniu. Jeżeli przy tym, działaniom tym podejmowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, towarzyszy ponoszenie konkretnych wydatków, racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, to brak jest podstaw, aby kwestionować dopuszczalności kwalifikowania ich, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jednoznacznie wynika, że działania skarżącej spółki polegające na likwidacji dwóch placówek zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (spadek, wbrew oczekiwaniom, rentowności i generowanie nieuzasadnionych kosztów w dwóch Kredyt Punktach). Towarzyszyła temu jednak równolegle zmiana strategii działalności gospodarczej wyrażająca się w jej kontynuowaniu na innym, szerszym, niż zlikwidowany punkt lokalny, obszarze terytorialnym. Stąd też, w tego rodzaju sytuacji, odszkodowanie wypłacone przez spółkę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, według Sądu, może być kwalifikowane, jako koszt podatkowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten poniesiony bowiem został w związku z zaistniałą zmianą warunków gospodarczych, które wpłynęły na zmianę (wymusiły zmianę) strategii prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ograniczanie (eliminowanie), jako generującej straty, działalności detalicznej (prowadzonej w Kredyt Punktach) i jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego w tej sferze aktywności spółki na większy terytorialnie obszar, tym, samym na rynek o potencjalnie większej liczbie klientów.

W świetle powyższego okazuje się, że działania skarżącej spółki zdeterminowane były, nie tyko celem w postaci zapobieżenia (minimalizowania) strat (ograniczenie działalności konkretnych Kredyt Punktów je generujących), ale równolegle, również cel uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródła. W kontekście konkretnych działań, które zostały podjęte, cele te miały komplementarny charakter. Z tej więc perspektywy, tj. z perspektywy nowej strategii działania spółki w zmienionych warunkach gospodarczych, oceniać również należy, w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawnopodatkowe skutki umownego odszkodowania wypłaconego z tytułu odstąpienia od umowy najmu przed upływem okresu, na który umowa ta została zawarta (por. w tym zakresie wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07; wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1652/01; wyrok NSA z 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97; wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06; wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III Sa/Wa 1447/06).). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że odszkodowanie tego rodzaju, nie jest, ponad wszelką wątpliwość wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy – przedmiotowe odszkodowanie jest objęte zakresem wyłączenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i zgodnie z którym, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad (por. również S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski s. 607 - 608).

Należy więc przyjąć, że kwota odszkodowania wynikającego z umowy obowiązku jej zapłaty na wypadek odstąpienia od niej przed upływem okresu, na który umowa ta została zawarta może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie ich źródła i polegało na zmianie strategii prowadzonej działalności, poprzez ograniczenie działalności lokalnej detalicznej, w miejsce której następowało jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego na większy terytorialnie rynek, o potencjalnie większej liczbie klientów.

W związku z powyższym, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie jednego stanu faktycznego, charakteryzującego się dwoma wskazanymi wyżej jego aspektami skutkującymi jego podzielnością przedmiotową, w zakresie zaskarżenia, tj. w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, jako naruszająca przywołane przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegała uchyleniu.

Skargę A., uznać więc należało za zasadną.

Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.