Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 562/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.347.2021.AG UNP: 2401-22-045103 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 562/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do grudnia 2006 r.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w dniu 20 września 2007 r. wszczęte zostało wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów usług za okresy od stycznia 2005 r. do kwietnia 2006 r. oraz od czerwca 2006 r. do grudnia 2006 r.

Strona jako osoba fizyczna rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M. M. S. (dalej. "M.") w listopadzie 2004 r., a likwidacja tej działalności nastąpiła 2 stycznia 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczętej wobec M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej: "DUKS") wydał 25 marca 2010 r. decyzję określającą kwoty podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2006 r. i od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Skarżącego. Na skutek wniesionego odwołania DIAS decyzją z 28 października 2010 r. uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie powyższego DUKS decyzją 27 kwietnia 2011 r. ponownie określił kwoty podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2006 r. i od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwotach innych niż zadeklarowanych przez skarżącego.

Skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 30 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję z 27 kwietnia 2011 r.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący dwukrotnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również dwukrotnie złożył skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1936/16 uchylił zaskarżony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 kwietnia 2016 r. o sygn. akt III SA/GI 186/16 oraz uchylił w całości decyzję DIAS z 30 grudnia 2011 r.

W treści uzasadnienia powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny: potwierdził przedawnienie zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. oraz nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy ustalił, iż przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 17 października 2019 r, w sprawie C- 653/18 z uwzględnieniem przyjętych ustaleń faktycznych. NSA w wyroku z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 wskazał, że przy ocenie podniesionego przez kasatora zarzutu naruszenia prawa materialnego przez "niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT" należało mieć na uwadze wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. NSA stwierdził, że ze wspomnianego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. W tym stanie rzeczy NSA, nie przesądzając wyniku sprawy, stwierdził, że DIAS ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wskazany wyrok TSUE z uwzględnieniem przyjętych ustaleń faktycznych.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, w decyzji z 25 lutego 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), uchylił decyzję DUKS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Zdaniem DIAS okoliczności, szczegółowo przedstawione w treści zaskarżonej decyzji wskazują, że zachowanie Strony w kontaktach z kontrahentami ukraińskimi co najmniej odbiegało od normy, jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę. Skarżący winien był racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczy o nienależytej staranności w prowadzonej działalności, natomiast świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować, także w świetle wyroku TSUE w sprawie C-653/18 odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT i do odliczenia oraz zwrotu podatku. Wykazano bowiem, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Jednocześnie w ustalonych okolicznościach niewątpliwie miało miejsce naruszenie systemu VAT. Uzyskane przez Stronę zwroty podatku stanowią dla niej nieuzasadnioną korzyść, a jednocześnie uszczerbek dla budżetu państwa. W ustalonych okolicznościach nieuprawnione było pomniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony związany, z nabyciem towarów mających być przedmiotem rzekomego eksportu.

W związku z powyższym DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że DUKS postąpił zgodnie z prawem nie uznając w części za dowód w sprawie ksiąg podatkowych Strony, gdyż nierzetelność tych ksiąg jest oczywistą konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Strona nie podważyła bowiem skutecznie dokonanej przez organ I instancji racjonalnej, a nie dowolnej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 -122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle całokształtu przedstawionej argumentacji dowody dołączone przez stronę do pisma z dnia 17 lutego 2022 r. pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, że NSA w wyroku z 8 lipca 2020 r. przesądził, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wywiedziono z niekwestionowanych powiązań osobowych, kapitałowych i towarzyskich pomiędzy spółką B. i firmą M., a następnie M. Przy tym, jak zaakcentował NSA, organy nie twierdziły, iż spółki Skarżącego zostały założone, celem dokonywania transakcji oszukańczych. NSA podzielił w pełni ocenę WSA co do tego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. NSA zaznaczył przy tym, że organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżącemu można przypisać ewidentną świadomość uczestnictwa w procederze kierowanym przez J. K., organy podatkowe wskazywały natomiast, iż z kilku przesłanek może taka świadomość wynikać (np. nieznajdujące gospodarczego uzasadnienia podzielenie się przez wystawców faktur z B., firmą M. wiedzą w przedmiocie danych dotyczących krakowskich dostawców i ukraińskich odbiorców, a co za tym idzie rezygnacja z zysków wynikających z eksportu telefonów). Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy oparto nie tylko na zeznaniach P. H., ale także na zeznaniach innych świadków, wymienionych w uzasadnieniach decyzji organów. Ponadto NSA wskazał, że o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

NSA wprost nawiązał do okoliczności szczególnie akcentowanych przez skarżącego, który, twierdząc, że nie miał wiedzy, iż uczestniczy w obrocie karuzelowym, wskazywał na swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu telefonami komórkowymi, krótką żywotność towarów (z uwagi na pojawiające się nowe modele telefonów), fakt, iż w spornym okresie handlował z wieloma kontrahentami w kraju i zagranicą i transakcje te nie były kwestionowane. Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że w kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznać należało, że skarżący posiadając ogromne doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, w szczególności zweryfikowanie źródła dostaw z pewnością dałoby skarżącemu wiedzę, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd I instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. NSA podkreślił także, iż nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącego w obrocie prawnym, a istotny jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że wiążąca ocena prawna wyrażona w wyroku przestaje wiązać w przypadku zmiany przepisów prawnych oraz zmiany stanu faktycznego. Druga z wymienionych przesłanek, czyli zmiana stanu faktycznego ma miejsce wówczas, gdy po wydaniu prawomocnego wyroku zajdą nowe fakty. Zmiana stanu faktycznego nie oznacza natomiast odmiennej, dokonanej w ponownym postępowaniu, oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że żadne z takich okoliczności po wydaniu wyroku przez NSA nie zaszły. WSA wskazał, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatnik (profesjonalny przedsiębiorca) nie dochował należytej staranności w relacjach z ukraińskimi kontrahentami, a wręcz zaniechał jakichkolwiek działań minimalizujących ryzyko wciągnięcia w oszukańczy proceder. Skarżący musiał mieć świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. W realiach tej sprawy nie sposób przyjąć, że skarżący nie mógł zapobiec swojemu udziałowi w oszukańczym procederze, gdyż przedsięwziął wszelkie środki ostrożności. Konstatacja ta musiała skutkować odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT i do odliczenia oraz zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji bez wątpienia wykazane zostało w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Jednocześnie w ustalonych okolicznościach niewątpliwie miało miejsce naruszenie systemu VAT. Uzyskane przez podatnika zwroty podatku stanowią uszczerbek dla budżetu państwa i jednocześnie nieuzasadnioną korzyść uzyskaną przez stronę. W ustalonych okolicznościach nieuprawnione było pomniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów mających być przedmiotem rzekomego eksportu.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie pkt 2 decyzji DIAS z 25 lutego 2022 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadto Strona wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Bielsku - Białej III Wydział Karny w sprawie o sygn. akt III K [...]/[...] przeciwko Skarżącemu.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a. przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu - niezgodnie z regulacją art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") - przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a. oraz art. 269 p.p.s.a., skutkujące błędnym przyjęciem, iż z dniem doręczenia Skarżącemu pisma DUKS z 26 maja 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do kwietnia 2006 r. oraz od lipca 2006 r. do listopada 2006 r. podczas gdy z pisma z 26 maja 2011 r. nie wynika czy wszczęte postępowanie karne skarbowego o nr UKS2492/W4M/50/3/10 ma związek z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego objętym postępowaniem podatkowym, jak również z powyższego pisma oraz z treści (przywołanych w zaskarżonym wyroku) postanowienia z 23 lutego 2010 r. oraz pisma DUKS z 26 marca 2010 r. nie wynika, aby w związku z wszczęciem powyższego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego 23 lutego 2010 r. miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w zw. art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania z powodu wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za rok 2006 w związku z ich przedawnieniem.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p, 122 O.p. oraz 191 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

– odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od dokonania weryfikacji i oceny nowych dowód przedłożonych wraz z pismem Skarżącego z 17 lutego 2022 r. oraz dopuszczonych przez Sąd pierwszej Instancji, w tym fragmentów zeznań świadków zacytowanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia nowego (aktualnego) stanu faktycznego w zakresie przebiegu transakcji dokonywanych przez Skarżącego oraz D. M.M.S., G. – C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. M., V. I., T. – G. oraz A. S., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż Sąd pierwszej Instancji jest związany oceną prawną i wykładnią wyrażoną w orzeczeniach NSA, w tym w wyroku z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK1936/16,

– błędne przyjęcie jakoby Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną i wykładnią przedstawioną we wcześniejszych orzeczeniach NSA, w tym w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1936/16, podczas gdy dokonane we wcześniejszych orzeczeniach oceny prawe i wykładnie stały się nieaktualne i utraciły moc obowiązywania z powodu zmiany stanu faktycznego,

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. , art. 153 p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1, art, 181, art, 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 §4 O.p., poprzez:

a) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń naruszających wskazane powyżej przepisy, a także odstąpienie od dokonania swobodnej i własnej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów w celu ustalenia aktualnego stanu faktycznego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do niewiążących w sprawie ocen prawnych czy wykładni sądów, jak również fragmentów uzasadnień zaskarżonych decyzji czy wyroków wydanych na wcześniejszym etapie postępowania, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów oraz ich sprzedaży, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

b) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną i niesamodzielną, a nie swobodną i własną ocenę dowodów wyrażającą się w:

– całkowitym pominięciu nowych dowodów załączonych do pisma skarżącego z dnia 17 lutego 2022 r. oraz dopuszczonych przez Sąd I Instancji, w tym zeznań P. W., M. W., J. W., K. S., T. B., T. Z. oraz B. M. oraz odstąpieniu od ich swobodnej i własnej oceny w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzony w sprawie, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego i skutkowało m. in. uznaniem, iż skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji ukraińskich kontrahentów i nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z nimi,

– odstąpieniem od własnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania,

– nieuzasadnionym stwierdzeniu (bez wskazania konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy), iż skarżący nie zachował należytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami,

– pominięciu, iż w materiale dowodowym brak jest decyzji bądź orzeczenia stwierdzającego, iż ukraińscy kontrahenci skarżącego dopuścili się oszustwa na szkodę wspólnego systemu VAT,

– uznaniu, iż zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody wskazane na str. 30-32 niniejszej skargi, pomimo ich wewnętrznej spójności, nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów tj. P. M., V. I., T. – G. oraz A. S, przy jednoczesnym uwzględnieniu oświadczenia A. S., zeznań osób nie mających związku i wiedzy o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, jak również niepełnych informacji pozyskanych od ukraińskich władz podatkowych,

– sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz P. M., V. I. T.- G. oraz A. S., nie został wydany tym podmiotom, podczas gdy towar wyszczególniony w treści przedmiotowych faktur został faktycznie przekazany przedstawicielom ukraińskich kontrahentów przy jednoczesnej zapłacie przez te podmioty cen określonych w treści faktur VAT, a następnie został wywieziony poza granice polsko - ukraińską,

– sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji ukraińskich kontrahentów, jak również nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z nimi, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających powyższe okoliczności,

c) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną i niesamodzielną, a nie swobodną i własną ocenę dowodów wyrażającą się w:

– całkowitym pominięciu nowych dowodów załączonych do pisma skarżącego z 17 lutego 2022 r. oraz dopuszczonych przez Sąd pierwszej Instancji, w tym zeznań T. G., P. W., M. W., P. Ż., K. S., M. Z. oraz odstąpieniu od ich swobodnej i własnej oceny w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzony w sprawie, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego i skutkowało m. in. odmową rozpatrzenia zarzutu V skargi z dnia 5.4.2022 r. dotyczących transakcji przeprowadzonych z G.- C. Sp. z o.o. oraz D. M. M. S.,

– pominięciu zeznań T. G. oraz Skarżącego potwierdzających warunki przeprowadzania transakcji, sposób dystrybucji, warunki płatności, wysokość marż oraz rynkowość cen oferowanych skarżącemu przez D.M.M.S. oraz G.-C. Sp. z o.o.,

– bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący, jak również B. Sp. z o.o. jako profesjonalni uczestnicy rynku posiadali świadomość nieprawidłowości występujących w D.M.M. S. i G.-C. Sp. z o.o. oraz że podmioty te mogły przewidzieć, że transakcje dokonane z D.M.M. S .i G.-C. Sp. z o.o. stanowią nadużycie (oszustwo),

– pominięciu, że zarówno dziś nie ma, jak i w latach 2005 - 2006 nie było żadnych prawnych czy formalnych możliwości weryfikacji i potwierdzenia źródła pochodzenia towarów nabywanych od dostawców, stąd też nie można zarzucać skarżącemu braku weryfikacji źródła dostaw, jeżeli przepisy prawa nie dawały mu żadnych możliwości wykonania takowych czynności,

– pominięciu, iż wszystkie informacje dotyczące przebiegu i warunków transakcji pomiędzy krakowskimi podmiotami i bielskimi odbiorami telefonów komorowych dotyczące m. in. stosownych marż czy ilości telefonów sprzedawanych konkretnym odbiorcom - co do których P. H. wypowiadał się podczas przesłuchań w dniach 1 - 16 czerwca 2010 r. oraz 20 listopada 2009 r., P. H. posiadał od J. K., co więcej świadek ten nie miał pewności, które z otrzymanych informacji są prawdziwe, a które są konfabulacją rozmówcy,

– pominięcie, że zasady opracowane 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów w publikacji pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", M. S. stosował już w latach 2005 - 2006 r., podczas współpracy handlowej z D.M.M.S. czy G.-C. Sp. z o.o. (opisane na str. 20 - 22 skargi z dnia 5 kwietnia 2022 r.) co potwierdza, iż dochował należytej staranności podczas transakcji z krakowskimi kontrahentami,

– błędnym uznaniu, iż po wydaniu wyroku NSA z 8 lipca 2020 r. nie wystąpiły żadne okoliczności wpływające na zmianę ustalonego na wcześniejszym etapie postępowania stanu faktycznego, podczas gdy nowe dowody przedłożone przez skarżącego w roku 2022 i 2023 potwierdzają wystąpienie nowych okoliczności i faktów uprawniających Sąd I Instancji do odstąpienia od związania oceną prawną i wykładnią przestawioną we wcześniejszych orzeczenia NSA,

d) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w D.M.M.S. oraz G.-C. Sp. z o.o., przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

e) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że skarżący wiedział, jak również przy dochowaniu należytej staranności mógł mieć świadomości, o rzekomych nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów - D.M.M.S. oraz G.-C. Sp. z o.o. jak również że miał świadomości o oszukańczym procederze, w którym podmioty te brały udział,

f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż uzyskane przez M. S. zwroty podatku stanowią uszczerbek dla budżetu państwa i jego korzyść, w okolicznościach w których skarżący rzetelnie prowadzący działalności gospodarczą wykazujący się należytą starannością w kontaktach z ukraińskimi kontrahentami, weryfikujący swoich kontrahentów, skorzystał z przewidzianej w obowiązujących przepisach prawa możliwości pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów pochodzących z eksportu.

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego aktualnym materiałem dowodowym, bez powołania konkretnych dowodów na których zostało oparte rozstrzygnięcie oraz bez odniesienia się do części zarzutów skargi.

4.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "ustawą VAT") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym, a P. M., V. I., T. – G. oraz A. S., za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT - w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju - zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz P. M., V. I., T. – G. oraz A. S., a następnie jak ustalił organ odwoławczy wszystkie telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, a skarżący wykazał się należytą staranności przy dokonywaniu transakcji z powyższymi podmiotami, jak również nie wiedział oraz przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż owe transakcje mogą wiązać się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT i powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji w trybie art. 86 ust. 1 ustawy VAT,

2) naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112") - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktury VAT wystawionych przez podmioty nie będące faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie firmujących obrót z innego źródła, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

3) niewłaściwe zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G.-C. Sp. z o.o. oraz D.M.M.S. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez krakowskich dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - oraz przy dochowaniu należytej staranności przy realizowaniu transakcji - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom),

4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D.M.M.S. oraz G.-C. Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D.M.M.S. oraz G.-C. Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od krakowskich kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

6) naruszenie art. 193 § 1, 2, 4. oraz art. 207 OP poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez M. M. S. w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurowały firmy: G.-C. Sp. z o.o. oraz D. M.M.S., w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B. Sp. z o.o., co do których ustalono, iż pochodzą z zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują: G.-C. Sp. z o.o. oraz D. M.M.S., w części sprzedaży telefonów do firmy B. Sp. z o.o., co do których ustalono, iż pochodzą z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy: G.-C. Sp. z o.o. oraz D. M.M.S., jak również w części dotyczącej sprzedaży telefonów do firm: P. M., V. I., T. – G., A. S. oraz zakupów, które jak ustalono służyły tej sprzedaży, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do sformułowanych przez Stronę zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a. przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu - niezgodnie z regulacją art. 2 Konstytucji - przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a. oraz art. 269 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w zw. art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. Zarzuty te dotyczą ewentualności przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za rok 2006.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują one na uznanie. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1936/16 wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/G1472/12, którym uchylono po raz pierwszy w całości zaskarżoną decyzję przesądzono, że "(...) zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2010 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Wyrok ten został zaskarżony przez obie strony postępowania jedynie "w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2013 r. przesądzono, że "zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu".

Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2006 r. do kwietnia 2006 r. oraz od lipca 2006 r. do listopada 2006 r.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1559/13 przesądził wiążąco, że "(...) nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym". W rezultacie Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że "prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § ...1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne".

NSA w wyroku z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, oddalając skargę kasacyjną skarżącego, zawierającą zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w piśmie DUKS z 26 maja 2011 r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu 23 lutego 2010 r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Wskazał jednocześnie, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia z 23 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma DUKS z 26 marca 2010 r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych). W aktach sprawy znajdują się zatem inne (poza pismem z dnia 26 maja 2011 r.) dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek ze zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia. W dniu 22 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z dnia 1 grudnia 2011 r.

Dodatkowo NSA wskazał, że w aktach postępowania sądowego znajduje się kserokopia postanowienia z 21 maja 2010 r. o zawieszeniu śledztwa (wszczętego postanowieniem z 23 lutego 2010 r.), zawierająca zarządzenie o doręczeniu tego postanowienia skarżącemu i jego obrońcy. Strona kwestionuje otrzymanie tego postanowienia. Niemniej jednak w świetle powyższego stwierdzić należy, że nawet nieotrzymanie wspomnianego postanowienia, nie niweczy przesądzonej przez NSA okoliczności, że przed upływem przedawnienia Skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej argumentom, że samo stwierdzenie, iż postępowanie karne zostało zawieszone po około trzech miesiącach od jego wszczęcia nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Wszczęte postanowieniem z 23 lutego 2010 r. postępowanie karne skarbowe wiązało się z czynami określonymi w art. 56 §2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 76 § 1 kks, w następstwie czego Stronie postanowieniem z 8 grudnia 2015 r. przedstawiono zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego, przy czym już wszczęcie 23 lutego 2010 r. przedmiotowego postępowania, jak wynika z uzasadnienia wydanego w tej sprawie postanowienia, nastąpiło z uwagi na zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych zakwalifikowanych jak wyżej.

Powyższe oznacza, że na dzień wszczęcia ww. postępowania, a później przedstawienia zarzutów Stronie, istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo - przedmiotowe). Konsekwencją powyższego było skierowanie aktu oskarżenia do Sądu. Tym samym nie sposób uznać, aby w przedmiotowej sprawie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - nie doszło zatem do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do grudnia 2006 r., z uwagi na brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w konsekwencji trwało zatem nadal w dacie wydania decyzji odwoławczej, wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego - co z kolei umożliwiało DIAS procedowanie w sprawie.

6.4. Przechodząc do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej a dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, koncentrują się one zasadniczo na dwóch kwestiach: związaniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach przez ocenę prawną i wykładnię zawarta we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego, w tym w wyroku z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1936/16, w sytuacji gdy dokonane we wcześniejszych orzeczeniach oceny prawne i wykładnie utraciły moc z powodu zmiany stanu faktycznego. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska doprowadziło w ocenie Strony do niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego potraktowania całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną i niesamodzielną, a nie swobodną i własną ocenę dowodów.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1936/16 oceniając podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej Strony zarzuty; po pierwsze wskazał na brak podstaw do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, po drugie zaś stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało uznać, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Sąd podzielił w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji oraz ocenę wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1195/15,w którym badana była zgodność z prawem wydanej wobec Strony decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. W ocenie sądów w rozpoznawanej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące dostawy. NSA miał także na uwadze, że wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 960/15, NSA oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o. o. w B. (jednego z kontrahentów Skarżącego) od wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1394/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2011 r. za okresy od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że jest związany wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, dotyczącego stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Z kolei związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej stanowi główne kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 125/25).

W świetle powyższego związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy nie może formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej. Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Ma to również znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego.

W skardze kasacyjnej Strona wskazuje, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, czyli ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zaistniała po wydaniu orzeczenia sądowego zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. Zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy dokonanej na podstawie art. 153 p.p.s.a. i jednocześnie konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przeprowadzone przez Organ podatkowy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniami decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu podjął szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał on na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez niego argumentacja dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).

Dołączone do pisma z 17 lutego 2022 r. dowody, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, w zakresie w jakim dotyczą badanego okresu, zostały w toku postępowania odwoławczego zestawione z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i ocenione jako nie wpływające w sposób istotny na zmianę ustalonych okoliczności faktycznych. Mając zatem na uwadze powyższe oraz ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1936/16, zarzuty skargi w zakresie transakcji przeprowadzonych z G.-C. sp. z o.o. oraz D.M.M.S. oraz transakcji przeprowadzonych z B. sp. z o.o., w tym formułowane w kontekście oceny postępowania dowodowego, należy uznać za bezzasadne.

6.5. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii zachowania przez nią staranności kupieckiej, wskazać należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18).

Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, iż zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

O braku przezorności i staranności kupieckiej w przedmiotowej sprawie stanowi całokształt podniesionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, okoliczności takich jak:

1) sposób nawiązania współpracy:

– Skarżący zeznał, że kontakt z kontrahentami ukraińskimi nawiązany został z ich strony telefonicznie, poprzez portal internetowy,

– z kontrahentami ukraińskimi nie zawierano żadnych pisemnych umów przewidujących np. kary umowne w odniesieniu do sprzedawanego towaru, nie było żadnych gwarancji, określonych reguł reklamacji czy zwrotu towaru,

– brak także innych dokumentów (np. zamówień, ofert) opisujących warunki dostaw i płatności (w tym ustalone ceny), o które można by się było oprzeć w sytuacjach spornych, w razie niewywiązywania się stron ze swoich zobowiązań, kontrahenci ukraińscy mieli zamawiać towar telefonicznie,

– V. I. wskazać miał kontrolowanemu J. W., będący przedstawicielem firmy K.-M. A. W. D. ul. Z. 5, NIP [...]-[...]-[...]-[...] (firma z którą M. M. S. zawierał w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych). Firma K.-M. z niewiadomych powodów sama rezygnuje z lukratywnych transakcji z firmami ukraińskimi i zajmuje się "organizacją" eksportu firmy M. za niewielkim wynagrodzeniem (na co wskazała w przesłuchaniu A. W.). Firmy wzajemnie nie przywiązują wagi do jakiegokolwiek dokumentowania przyjmowanych kwot pieniędzy znacznej wysokości, przekazania towaru. Przedłożona w toku postępowania umowa zawarta z firmą K.-M. A.W. również nie jest typową umową, chociażby ze względu na brak rozstrzygnięcia na wypadek niewywiązywania się kontrahenta z warunków umowy, bezpodstawnego przetrzymywania pieniędzy, zagwarantowania na przyszłość wyłączności w kontaktach kontrolowanego z kontrahentem ukraińskim,

– według Strony osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów ukraińskich – P. M. oraz T.-G. był O. Ł. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm ukraińskich,

– z A. S. Skarżący także nie widział się osobiście, widział się tylko z jego kierowcami. Do celów sporządzenia faktury A. S. miał przesłać faksem stronę z danymi swojego paszportu,

– widoczna jest więc ograniczona wiedza kontrolowanego na temat kontrahentów z Ukrainy. Skarżący zeznał, że "(...) W miarę moich możliwości próbowałem sprawdzić wiarygodność kontrahentów na Ukrainie. Byłem nawet w Kijowie i w sklepie z komórkami zapytałem o firmę T.-G. albo o M. (nie pamiętam, o której dokładnie wtedy mówiłem, gdyż prawdopodobnie ta druga firma powstała z przekształcenia pierwszej) i O. Ł. Pan O. Ł. jest osobą znaną w branży handlu telefonami komórkowymi, z tego co wiem dokonywał transakcji również z innymi firmami w Polsce nawet jedna firma z Niemiec potwierdziła, iż nawiązywała z nim kontakty - nie wiem które to były dokładnie firmy",

– przyjęta przez kontrolowanego metoda sprawdzania wiarygodności kontrahentów nie może zostać uznana za przejaw chęci uzyskania wiarygodnych i rzetelnych informacji na temat kontrahenta, lecz jako świadome zaniechanie lub unikanie zdobycia faktycznej wiedzy na ten temat. Takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku telefonów komórkowych należy uznać za jednoznaczne z posiadaniem przez niego pełnej świadomości nieistnienia kontrahentów ukraińskich,

– Strona nie posiadała przy tym żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji podmiotów ukraińskich, nie sprawdził, czy nabywca istnieje jako podmiot zarejestrowany dla celów fiskalnych albo czy jego adres jest rzeczywisty, nie miał ze swoimi kontrahentami żadnego kontaktu, a płatności za towar dokonywały podmioty trzecie. Odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez niego jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających mu na weryfikację swojego kontrahenta oraz przedstawicieli kontrahenta (w tym kierowców) w zakresie ich umocowania do działania w imieniu podmiotów ukraińskich, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej; powoływanie się przez stronę odwołującą się na warunki sprzedaży na zasadzie "ex works" nie może uzasadniać ww. zaniechań,

– z ustalonych okoliczności wynika, że Skarżący wystawiał faktury sprzedaży eksportowej na rzecz podmiotów ukraińskich bez żadnej wiedzy o tym podmiocie, bez sprawdzenia, czy którakolwiek dostawa trafiła do wymienionego na fakturach odbiorcy,

2) sposób transportu towarów:

– uwzględniając zeznania świadków (kierowców przewożących towar przez granicę), zeznania i wyjaśnienia strony postępowania ustalono, że towar przeznaczony na eksport przekazywany miał być, albo w siedzibie firmy M.- kierowcom kontrahentów ukraińskich, albo (przez A. S. lub - rzadziej - Stronę) panu J. W. (lub sporadycznie S. K.) w P. lub okolicach. Następnie towar - zanim został przewieziony przez granicę polsko-ukraińską - miał być przekazywany wielu, często sobie wzajemnie nieznanym, osobom,

– za wyjątkiem nielicznych wysyłek realizowanych przez uznane firmy kurierskie (np. D.) w innych sytuacjach nie wystawiano listów przewozowych, ani nie wymagano upoważnień do odbioru towaru, o jego ubezpieczeniu nie wspominając, a przecież był on często (głównie w eksporcie) wydawany zupełnie obcym osobom i zanim trafił do nabywcy, przekazywany był kilkakrotnie między różnymi pośrednikami, będąc przy tym narażony na uszkodzenia czy nawet kradzież,

– wraz z towarem przekazywana była kolejnym osobom - sobie wzajemnie niejednokrotnie nieznanym - cała dokumentacja dotycząca transakcji tj. SAD, faktura, zestawienie nr IMEI, a nie były sporządzane jakiekolwiek potwierdzenia ich przekazania, czy też przyjęcia (co potwierdzają w przesłuchaniach: kierowcy przewożący towar przez granicę, A. S., Strona),

– widoczny jest niespotykany brak dbałości o jakość dostarczonych telefonów komórkowych do kontrahentów z Ukrainy, telefonów które nie były ubezpieczone i podczas rozpakowywania i dzielenia łatwo mogły ulec zniszczeniu. Samo rozpakowanie towaru o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego naraża go na uszkodzenie, choćby tylko zarysowanie co w normalnych warunkach powoduje, iż będzie postrzegany jako telefon używany,

3) sposób dokonywania płatności;

– firma M. otrzymywała zapłatę w formie gotówkowej - pieniądze wpłacane są gotówką na konto M. przez samego Skarżącego lub gotówka otrzymana od kontrahentów przelewana jest z konta K.-M. A.W. na konto M. M. S., oraz w formie przelewu z firm nie będących kontrahentami M. z np.: Wysp Marschala, Wysp Dziewiczych, czy też Stanów Zjednoczonych.

– Skarżący, jak i A. W. nie przedstawili żadnych dokumentów dot. rozliczenia przekazanych z konta K.-M. na konto M. kwot pieniędzy w porównaniu z kwotami otrzymanymi od kontrahentów ukraińskich. Nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących na przykład ustalenia okresu przechowywania pobranych kwot przez K.-M. Firma K.- M. nie tylko miała możliwość dysponowania pieniędzmi należnymi M., lecz również otrzymywała za to wynagrodzenie. Nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających od kogo, ile, za co, kiedy A. W. pobrała pieniądze wpłaconych potem na konto kontrolowanego

– w firmie M. małą wagę przywiązywano do udokumentowania i realizacji płatności, o czym świadczą:

i) brak dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki,

ii) brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki przez kontrahentów z Ukrainy,

iii) zaufanie do firmy K.-M. A.W. - kontrahenta - konkurenta na rynku telefonów komórkowych,

iv) brak dokumentów dotyczących rozliczenia wpłaconych przez K.-M. na konto M. kwot pieniędzy w porównaniu z kwotami otrzymanymi od kontrahentów ukraińskich,

v) zaufanie do osób przyjmujących gotówkę od kontrahentów: J. W. (przedstawiciela K.-M. A. W.), A. S.,

vi) brak możliwości rzetelnego, pełnego rozliczenia gotówki i wpłat z firm nie będących kontrahentem M., z tytułu transakcji eksportowych,

vii) przyjmowanie znacznych kwot pieniędzy bez zachowania należytych środków ostrożności (pieniądze przekazywane w różnych miejscach np. na stacji benzynowej),

– honorowano płatności gotówkowe, nawet znacznej wartości i sztucznie, fakturowo dzielono dostawy towaru.

Strona nie podważyła powyższych okoliczności, a przytoczone przez nią argumenty stanowiły jedynie polemikę ze stanowiskiem DIAS i Sądu pierwszej instancji. Wszelkie wskazane wyżej zdarzenia rozpatrywane łącznie jednoznacznie wskazują, no to że Skarżący (profesjonalny przedsiębiorca) nie dochował należytej staranności w relacjach z ukraińskimi kontrahentami, a wręcz zaniechał jakichkolwiek działań minimalizujących ryzyko uczestniczenia w oszukańczym procederze. Skarżący musiał mieć świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. W realiach tej sprawy nie sposób przyjąć, że Strona nie mogła zapobiec swojemu udziałowi w oszukańczym procederze, gdyż przedsięwziął wszelkie środki ostrożności. Konstatacja ta musiała skutkować odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT i do odliczenia oraz zwrotu podatku.

6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób uznał, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze, a w konsekwencji, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Strony.

6.7. W świetle powyższej argumentacji za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w przedmiotowej nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Golec A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA