Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 258/13

UZASADNIENIE

I.

A S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że 28 grudnia 2011 r. B S.A. (dalej: spółka reprezentująca PGK) oraz B, sp. z o.o., C, sp. z o.o., D, sp. z o.o., E, sp. z o.o., F, sp. z o.o., G, sp. z o.o., H, sp. z o.o. (dalej: spółki tworzące PGK) zawarły umowę, na mocy której utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.); PGK została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z zawartą umową spółką dominującą w ramach PGK jest skarżąca. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., skarżąca została wskazana w umowie jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z umową PGK została utworzona na okres trzech lat podatkowych (kalendarzowych), tj. na lata 2012-2014, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.; podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółki wchodzące w skład PGK nie wykluczają, że w okresie funkcjonowania grupy, jak i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, mogą dokonywać darowizn pomiędzy sobą, których przedmiotem, w szczególności, mogą być środki pieniężne, udziały (akcje) lub inne prawa majątkowe, towary oraz składniki majątkowe stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialnoprawne. Skarżąca wyjaśniła, że umowa darowizny zawarta zostanie w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz, że w związku z przeniesieniem własności udziałów, środków pieniężnych lub innych praw, towarów, składników majątkowych, obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego (zwrotnego) ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Wartość darowizny (innej niż darowizna pieniężna) wskazana w umowie darowizny będzie każdorazowo ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku przekazania darowizny (w szczególności towarów, udziałów lub innych praw) przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem PGK, PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim dochodzie (stracie) kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę?

W ocenie podatnika na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Argumentując swoje stanowisko spółka przywołała brzmienie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 1k u.p.d.o.p., z których wywiodła, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn (w wysokości wskazanej w umowie i równej ich wartości rynkowej) przekazywanych między spółkami należącymi do PGK, a nie w szczególności koszty ich wytworzenia lub nabycia. Skarżąca podniosła, że dopiero w dalszej części art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost odniósł się do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych, jednakże – zdaniem spółki – regulacja ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz literalną wykładnię przywołanych przepisów, należy uznać, że gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu darowizny, odpowiednie regulacje zostałyby wprost umieszczone w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak jak ma to miejsce w przypadku produktów spożywczych); celem ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu darowizny jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych, natomiast w pozostałych przypadkach, tj. w przypadku darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz w przypadku wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, kosztem jest wartość darowizny (wpłaty). Zdaniem skarżącej wartość darowizny należy określić na dzień jej dokonania i powinna zostać ustalona, co do zasady, na poziomie rynkowym. Skarżąca powołała przepis zawarty w art. 18 ust. 1b u.p.d.o.p., w świetle którego jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny; przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p. Stanowisko skarżącej potwierdza interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 10 czerwca 2005 r., nr BP/423-0016/05/BM.

Końcowo, skarżąca wskazała, że wprowadzenie regulacji uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn dokonanych w ramach PGK, miało na celu zapewnienie neutralności darowizny w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanych w ramach PGK. Wspomniana neutralność będzie zachowana pod warunkiem, że wysokość kosztu uzyskania przychodu, jaką rozpozna darczyńca (spółka tworząca PGK) z tytułu darowizny przekazanej na rzecz obdarowanego (innej spółki należącej do PGK), będzie równa co do wysokości przychodowi rozpoznanemu przez spółkę obdarowaną z tytułu otrzymania darowizny.

II.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji z 28 września 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą spełniać następujące warunki: (1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); (2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; (3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; (5) został właściwie udokumentowany; (6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Następnie organ przywołał przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., z którego wywiódł, że zasadą jest, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Podkreślił przy tym, że wprawdzie ustawodawca w ww. przepisie nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania kosztów, to koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, tak jak w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., to podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, na przykład poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu, gdyby zamiarem ustawodawcy było ustalanie kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. na poziomie rynkowym, to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znaleźć można w ustawie podatku dochodowym od osób prawnych, chociażby w art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto, ustawodawca mógłby także dla omawianej wartości przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w odniesieniu do jednego podmiotu, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak – w ocenie organu – zestawienie obowiązujących regulacji dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

III.

Pismem z 15 października 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku przekazania darowizny niepieniężnej (w szczególności towarów, udziałów lub innych praw) przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem grupy, PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., nie będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim dochodzie podatkowym (stracie) kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę. Tym samym organ błędnie uznał, że dla ustalania wartości przekazywanej darowizny należy posłużyć się kosztem historycznym nabycia przedmiotu darowizny, a nie jego wartością rynkową z dnia dokonania darowizny.

Skarżąca, poza argumentami, które w jej ocenie przemawiają za prawidłowością przedstawionego przez nią stanowiska, a które zostały podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zwróciła uwagę, że również wykładnia literalna, celowościowa, jak i systemowa przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. potwierdzają zasadność prezentowanego przez nią poglądu. I tak, skarżąca wskazała, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., wartość darowizny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu darczyńcy (spółki należącej do PGK) uwzględniany przy obliczaniu dochodu (straty) darczyńcy; z kolei dochód (strata) darczyńcy będzie elementem składowym dochodu (straty) PGK obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Mając zaś na względzie celowościowe dyrektywy wykładni przepisów, wprowadzenie regulacji uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn dokonanych w ramach PGK, miało na celu zapewnienie neutralności darowizny w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych w ramach PGK; neutralność ta będzie zachowana pod warunkiem, że wysokość kosztu uzyskania przychodu jaką rozpozna jedna ze spółek tworzących PGK z tytułu darowizny przekazanej na rzecz innej spółki należącej do PGK będzie równa co do wysokości przychodowi rozpoznanemu przez tę drugą spółkę z tytułu otrzymania darowizny. W ocenie skarżącej do takich samych rezultatów jak wykładania literalna i celowościowa prowadzi wykładnia systemowa. Organ sam wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został przewidziany wprost sposób określania wartości dokonanej darowizny między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Dlatego też, analizując przedmiotowe przepisy należy sięgnąć do przepisów innych ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku od spadków i darowizn, która co prawda dotyczy nabycia darowizn przez osoby fizyczne, a nie osoby prawne, niemniej jednak, zdaniem skarżącej, określa sposób ustalania wartości darowizn dokonywanych pomiędzy podmiotami prawa (przywołano art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle którego wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw). Dodatkowo skarżąca powołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2012 r., znak: IPPB5/423-272/12-4/AM oraz z 25 kwietnia 2012 r., znak: IPPB5/423-73/12-9/AM; Urząd Skarbowy w Sopocie z 7 czerwca 2006 r., znak: PDOP/423-9/06.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ Interpretacji nieuwzględniającej stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w takim samym stanie faktycznym, które to stanowisko potwierdza w całości prawidłowość stanowiska PGK zaprezentowanego we wniosku.

IV.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

V.

A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji organu naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i żądając uchylenia jej w całości. Przedstawiona przez spółkę w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

VI.

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny, przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację.

W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

VII.

Należy przy tym wskazać, że do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w kompetencji sądu administracyjnego (naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

VIII.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczy określenia wartości darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK)

Poza sporem pozostaje kwestia następująca - z mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) (a contrario) darowizna dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowi koszt uzyskania przychodu.

Generalnie, za świadczenia o charakterze nieodpłatnym uznaje się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wyraz finansowy (por. m.in. uchwałę NSA z 18 listopada 2002r., FPS 9/02 oraz wyrok NSA z 3 listopada 2010r. w sprawie II FSK 1208/09).

Zdaniem strony wysokość wydatku objętego instytucją kosztu uzyskania przychodu stanowi wartość rynkowa darowizny, co strona wywodzi z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p w związku z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 18 ust. 1, ust. 1b i ust. 1k u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że wartość darowizny należy określić na dzień dokonania darowizny i powinna być ona ustalona, co do zasady, na poziomie rynkowym.

Z kolei zdaniem organu, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. Tak więc, jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki na przykład określono w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy zaliczyć mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku, na przykład poprzez odpisy amortyzacyjne.

IX.

Sąd argumentacji organu nie podziela. Dokonaną przez organ wykładnię dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., mając na względzie pominięcie wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, uznać należy za wadliwą.

Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r., nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Niezastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej doprowadziło do pominięcia w skarżonej interpretacji indywidualnej celu ustawodawcy wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji podatkowej grupy kapitałowej (por. art. 1a ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.).

PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (PGK). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie wskazane przez ustawodawcę warunki.

Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków, w tym podatku od towarów i usług, pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej mogą stosować w transakcjach wzajemnych i to bez ponoszenia negatywnych skutków podatkowych, szczególne warunki powodujące przemieszczanie dochodu – w postaci darowizny czy wszelkiej innej formy nieodpłatnego przekazania środków finansowych – dokonywane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Są one bowiem kosztem uzyskania przychodów dla darczyńców i ofiarodawców.

Na skutek dokonywanej konsolidacji wyników podatkowych spółek wchodzących w skład PGK, strata spółki w grupie wpływa na pomniejszenie globalnego dochodu albo powiększa globalna stratę. Jest to zresztą jeden z powodów dla których powstają PGK; spółka generująca dochód podatkowy uzyskuje jego zmniejszenie, które nie byłoby możliwe, gdyby spółka ta pozostawała poza podatkową grupą kapitałową. Innymi słowy, dzięki strukturze właścicielskiej spółek tworzących grupę kapitałową możliwe jest rozliczanie strat spółek nierentownych ze spółkami generującymi dochody podlegające opodatkowaniu.

Tak więc, co do zasady, w celu określenia podstawy opodatkowania, transakcje realizowane w ramach PGK winny pozostać neutralne. Cena związana z tego rodzaju transakcjami pozostaje wobec tego bez znaczenia dla końcowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego PGK w podatku dochodowym od osób prawnych i z tej przyczyny w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.f. określono, że regulacja art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami PGK.

X.

Zdaniem Sądu bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami PGK pozostaje bez znaczenia dla wyniku podatkowego grupy kapitałowej: przychodowi jednej ze spółek PGK odpowiada koszt uzyskania przychodu u drugiej spółki PGK. Transakcje tego rodzaju pozostają bez znaczenia dla dochodu wykazywanego przez PGK. Wszystkie spółki wchodzące w skład PGK, pomimo odrębności prawnej, pozostają - w podatku dochodowym od osób prawnych - jednym podatnikiem.

Należy odpowiedzieć w tym miejscu na pytanie jak należy rozumieć fakt, że ustawodawca nie zapewnił neutralności świadczeń pomiędzy PGK - przez wyłączenie ich odpowiednio z przychodu i kosztu PGK.

Zdaniem Sądu wprowadzenie do treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost takiego rozwiązania o tyle jest zbędne, że nie jest w tej ustawie podważona fundamentalna zasada dotycząca podatkowej grupy kapitałowej i celu jej istnienia na gruncie tej ustawy - a mianowicie (wskazana już) zasada neutralności tego rodzaju świadczeń (wyjątki dot. sytuacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

Przy tym podkreślić należy, że w stosunku do nabywcy (z tym, że wniosek pochodzi od przyszłego darczyńcy), z mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatne rzeczy bądź praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z mocy art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; natomiast – co w sprawie istotne – z mocy art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p. - w pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dyspozycja art. 14 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do określenia przychodu sprzedawcy w wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. reguluje z kolei sytuację podatkową nabywcy. Sprawa nie wymaga dalszego odniesienia do art. 11 u.p.d.o.p. i art. 14 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze argumentację strony w zakresie dyspozycji art. 18 u.p.d.o.p. wskazać wypada, że art. 18 ust. 1b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r.; zmiana ta skorelowana została z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), dokonaną na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) (por. m.in. dyspozycję art. 2 pkt 27b i art. 32 u.p.t.u.; por. wyrok NSA z 28 listopada 2011r. w sprawie I FSK 155/11).

Sąd podziela stanowisko strony, że wobec treści dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 1b i ust. 1k u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn przekazywanych między spółkami należącymi do PGK, a nie wyłącznie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny. Dodatkowo należy wskazać, że zacytowana (w pkt VIII uzasadnienia) dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie (odnosząc się do argumentacji organu), że ustawodawca wskazując na koszty wytworzenia lub ceny nabycia, odnosi to pojęcie do fragmentu związanego z przekazywaniem środków spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Biorąc więc pod rozwagę racjonalność ustawodawcy, jak również konieczność zastosowania w sprawie nie tylko wykładni językowej i gramatycznej ale również celowościowej Sąd podkreśla, że gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie i w każdym przypadku jedynie wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny, to takiego zapisu dokonałby wprost w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Reasumując:

1/ w sytuacji gdy świadczenie całkowicie nieodpłatne dokonywane jest pomiędzy spółkami PGK, ustawodawca przewidział mechanizm zapewnienia neutralności dla wyniku PGK, bowiem pomimo, że spółka otrzymująca przysporzenie rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to spółka dokonująca tego przysporzenia powinna rozpoznać wartość realizowanego świadczenia jako koszt uzyskania przychodu;

2/ spółki tworzące podatkową grupę kapitałową bez sankcji podatkowych mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, w tym i ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku uwzględniające w szczególności ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia, a nie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny.

Mając na uwadze dokonaną ocenę, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach złożonego przez stronę wniosku, należy mieć na względzie ww. ocenę prawną. Należy ponadto dokonać analizy stanowiska strony, w ramach m.in. art. 121 § 1 O.p., mając na uwadze konieczność odniesienia się do stanowisk organów podatkowych w przytoczonych przez stronę interpretacjach indywidualnych. Nie są one wiążące dla organu w tej sprawie, jednak skoro ta argumentacja stanowi uzupełniające wywody stanowiska strony - to kwestia ta wymaga również odniesienia i analizy organu, jaka winna mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. W świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego reguła interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco); Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2000r. w sprawie III SA 680/99.

Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.

EK