Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 948/18 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.83.2017.11.MS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 948/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.S. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi za zaległości podatkowe spółki.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną co do tego, że spółka cywilna H., której jednym ze wspólników była skarżąca, była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w obrocie telefonami komórkowymi. W konsekwencji w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", ww. spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować "nabycie" ww. towarów, wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: S., E., R. i I. Prawidłowo organy podatkowe uznały również, że faktury wystawione przez spółkę H. na rzecz: M., T. sp. z o.o., K., S.1 sp. z o.o., M.1 S.A., R.1 s.c. oraz E.1 sp. z o.o. tytułem dalszej sprzedaży ww. towaru nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro spółka je wystawiła i wprowadziła do obrotu, to zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Również trafnie, zdaniem sądu, organy zakwestionowały prawo spółki H.. do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od D. sp. z o.o. tytułem nabycia usług logistycznych, jak też z faktur dokumentujących nabycie materiałów i sprzętu biurowego oraz usług administracyjnych i telekomunikacyjnych, gdyż towary te i usługi nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi spółki H. Skoro zaś spółka ta uległa rozwiązaniu, pozostawiając po sobie zaległości podatkowe będące wynikiem wspomnianych nieprawidłowości, to zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.", skarżąca jako jej były wspólnik ponosi odpowiedzialność za te zaległości solidarnie z pozostałymi wspólnikami.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w części dotyczącej uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia w decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W tym zakresie skarżąca zarzuciła:

– naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za czerwiec 213 r. na podstawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. w związku z faktem, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został oceniony przez pryzmat późniejszej działalności spółki i był niewystarczający dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólników za czerwiec 2013 r.;

– naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym — w następstwie uznania transakcji zawartych w czerwcu 2013 r. przez spółkę cywilną H. jako "fikcyjnych nabyć i dostaw telefonów komórkowych",a więc niespełniających definicji dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu — odmówieniu podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz niezasadne do okoliczności zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec ustaleń faktycznych dotyczących czerwca 2013 r. i przytoczonych norm prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję we wskazanej części.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

3.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że większa część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona jest ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 191 o.p., który jest podstawowym przepisem odnoszącym się do zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Brak tego zarzutu uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych.

3.5. Autor skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. Pierwszy z wymienionych przepisów reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Zgodnie z tym unormowaniem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej jej autor nie uzasadnił w żaden sposób i nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, których dowodów nie przeprowadzono z urzędu lub na wniosek strony. Brak uzasadnienia czyni bezzasadnym ten zarzut.

Natomiast art. 122 o.p. normuje zasadę prawdy materialnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zatem do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia tego koniecznym jest powiązanie z konkretną normą prawna regulującą postępowanie dowodowe.

3.6. Warto podkreślić, że w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej H. zostały wydane prawomocne wyroki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1665/19 oddalił skargę kasacyjną K.P. (obecnie: K.K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 950/18 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1310/20 uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 433/19 w sprawie ze skargi K.P. (obecnie: K.K.) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1370/20 uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 434/19 w sprawie ze skargi R.P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., i 2014 r., oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

We wszystkich powyższych wyrokach uznano, że prawidłowa była ocena organów odnośnie świadomego udziału spółki cywilnej w karuzeli podatkowej. Prawomocne wyroki, na podstawie art. 170 p.p.s.a. są wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie. Tym samym orzeczenia te potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych, poczynionych w rozpoznawanej sprawie.

3.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

Dlatego też sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W następstwie uznania transakcji zawartych w czerwcu 2013 r. przez spółkę cywilną H. jako "fikcyjnych nabyć i dostaw telefonów komórkowych", a więc niespełniających definicji dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu, zasadnie odmówiono podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadne zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 115 o.p., który jest podstawową normą prawną regulującą odpowiedzialność tych podmiotów za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda