Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. j. T.C., A.C. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 123/22 w sprawie ze skargi R. sp. j. T.C., A.C. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. j. T.C., A.C. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 123/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. Sp. Jawna T. C., A. C. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor Izby) z 5 listopada 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. (dalej: Naczelnik US) z 16 grudnia 2019 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.

1.1. Rozliczając podatek od towarów i usług za styczeń 2015r. Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7, wykazując w niej podatek należny w wysokości 78.946,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 207.488,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 128.542,00 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.542,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 120.000,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za styczeń 2015 r. (wszczętego postanowieniem z 2 października 2018 r.), Naczelnik US stwierdził, że w okresie tym Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktury z 23 stycznia 2015 r., nr [...], wystawionej na jej rzecz przez H. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5S 16GB Silver, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 114.550,00 euro (VAT: 113.282,05 zł). Powyższe stanowiło zdaniem organu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: ustawa o VAT).

Ponadto stwierdzono wprowadzenie przez Spółkę do obiegu prawnego faktury VAT z 22 stycznia 2015 r., nr [...] z tytułu sprzedaży na rzecz A. S.R.O. telefonów komórkowych iPhone 5S 16GB Silver, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 127.410,00 euro. Spółka wystawiła również na rzecz Uniwersytetu Pedagogicznego im. Komisji Edukacji Narodowej fakturę VAT nr [...] z 13 stycznia 2015 r., kwota netto 8.364,00 zł, ze stawką 0%, zamiast ze stawką zwolnioną.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik US wydał w dniu 16 grudnia 2019 r. decyzję, którą dokonał weryfikacji rozliczenia Spółki w podatku VAT za styczeń 2015 r. z uwagi na stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości za ten okres. Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z 5 listopada 2021 r., od której Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

1.2. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności, wymaganej dla odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornej faktury. Wyjaśnił następnie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości. Sformułowała także wniosek o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt. 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że faktura VAT nr [...] była nierzetelna, zawierała informacje nieprawdziwe i wprowadziła w błąd organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatku w kwocie 113.282 zł;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r., co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo rażącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez uznanie, że zachowania Skarżącej nie wpisują się w zachowania dokonane z należytą starannością, tj. niezabezpieczanie transakcji opiewających na kwotę kilkuset tysięcy złotych, niedokumentowanie dokonywania takich transakcji i zawierania umów czy niesprawdzenie towaru po jego dostarczeniu;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 193 § 4 i 6 w z w. z art. 290 § 5 i art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 7, art. 42 ust. 1, 4,11 i 12, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT i uznania, że Skarżąca celowo wprowadzała informacje nierzetelne celem wyłudzenia podatku VAT za wskazany okres;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń;

7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy.

8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania M. D., T. C. oraz P. C.. Zebrany, bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I i II instancji do postawienia tezy, iż strona nie dochowała dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji z H. sp. z o.o. Wbrew ustaleniom organu w tym przypadku nie wystąpiły okoliczności, z których wynikało, że Spółka R. wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Nieuprawnione jest również twierdzenie, jakoby spółka nie dysponowała towarem, jak właściciel, a zatem nie mogła nim rozporządzać poprzez dalszą dostawę;

9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 393 § 1 k.c., poprzez nieuprawnione uznanie, iż z uwagi na fakt dokonania przelewu na konto innej firmy aniżeli wystawca faktury oraz z uwagi na niedochowanie należytej staranności (brak dobrej wiary) strona utraciła prawo do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 stycznia 2015 r., wystawionej przez H. sp. z o.o.;

10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co wynikało z przyjęcia przez organ II instancji, a wcześniej również przez organ I Instancji, że Spółka nie posiadała prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła przenosić tego prawa na dalsze podmioty;

11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo naruszenia art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 290 § 5 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. ewidencji zakupu i sprzedaży za miesiąc styczeń 2015 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanej faktury dokumentującej transakcję, która faktycznie nie miała miejsca oraz w zakresie nieprawidłowo przeniesionych danych z faktury do rejestru sprzedaży;

12) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo naruszenia art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za I 2015 r. za nierzetelny w zakresie zapisu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 23.01.2015 r. wystawioną przez H. sp. z o.o. oraz poprzez uznanie rejestru sprzedaży WDT za I 2015 za nierzetelny w zakresie zapisu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 22.01.2015 wystawioną na rzecz A. s.r.o.;

13) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej, pomimo naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 tej oraz art. 42 ust. 1, ust. 4, ust. 11 oraz ust. 12 tej ustawy poprzez uznanie, że dostawa towaru na rzecz A. s.r.o. nie mogła zostać przez Spółkę zakwalifikowana, jako WDT, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym również w zakresie zastosowania właściwej dla WDT stawki podatkowej, stąd też powyższą dostawę należało uznać, jako niemającą miejsca.

2.2. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Spółki, wniesiono wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Ocena zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzuty najdalej idące, a odnoszące się przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej organ podatkowy instrumentalnie, a tym samym nieskutecznie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. o czym świadczyć ma fakt, iż zawiadomienie z 19 sierpnia 2020 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego doręczono jej dopiero 2 września 2020 r., a więc na blisko 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto Skarżąca podkreśla, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dojść w tym względzie mogło co najwyżej dopiero 22 stycznia 2021 r., a więc z chwilą przedstawienia wspólnikom Spółki zarzutów.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut ocenić należało za oczywiście bezzasadny.

Implikowany dyspozycją 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ziszcza się – pod warunkiem dochowania wymaganych prawem wymogów (w tym zwłaszcza wymogu z art. 70c o.p.) – z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie zaś dopiero z chwilą wszczęcia postępowania przeciwko osobie. Wynika to wprost z użytego w tym przepisie sformułowania "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Argument o ziszczeniu się skutku zawieszenia biegu tego terminu dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów stanowić w tym względzie może co najwyżej – bardziej lub mniej zasadny – postulat de lege ferenda. Nie znajduje on jednak podstawy w treści obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się tym samym (zob. wyrok składu 7 sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24 oraz przywołane tam orzecznictwo uchwałodawcze NSA), że celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych.

Przypomnieć należy bowiem, iż okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.

Należy tym samym przypomnieć cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest bowiem przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero zatem ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".

Z tych też względów wyjaśnić należy, iż okoliczność przedstawienia zarzutów wspólnikom Spółki przeczy instrumentalnemu, a więc ukierunkowanemu tylko i wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu, zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Skoro bowiem organ dysponował uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wszczął postępowanie karne skarbowe, o czym skutecznie zawiadomił Spółkę, jako podatnika tego podatku, przed upływem terminu jego przedawnienia. Następnie podjął szereg działań zmierzających do realizacji celów postępowania przygotowawczego, w rezultacie których uznał o zasadności przedstawieniu wspólnikom Spółki stosownych zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. W świetle tak zakreślonych okoliczności, zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. uznać należało tym samym za oczywiście bezzasadny.

Ocenie tej nie przeczy okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 23 lipca 2020 r., a więc niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Okres ten oceniany w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza zidentyfikowanego przez organy źródła naruszenia prawa przez Skarżącą oraz faktu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem wydanym już 2 października 2018 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej), w żadnej mierze nie daje podstaw do samoistnego uznania, iż do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym przedmiocie doszło wyłącznie w celu "sztucznego" (instrumentalnego) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Z tych też powodów, wskazane w pkt 2 i 3 powyżej, zarzuty skargi kasacyjnej Spółki – jako oczywiście bezzasadne – nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Ocena zarzutów dotyczących prawa do odliczenia i podatku do zapłaty.

Z ustaleń dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe wykazały, że w styczniu 2015 r., uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych transakcji: G. B.V. (NL) -> M.(BG) -> D. Sp. z o.o. (PL) -> B. Sp. z o.o. (PL) -> H. (PL) -> H. Sp. z o.o. (PL) -> Skarżąca (PL) -> A. s.r.o. (CZ) -> U. (LT) -> M. Sp. z o.o. (PL) -> K. Sp. z o.o. (PL), których celem było wyłudzanie podatku VAT, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z faktury z 23 stycznia 2015 r., nr [...], wystawionej na jej rzecz przez H. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5S 16GB Silver na łączną kwotę netto 114.550,00 euro (VAT 113.282,05 zł).

Faktura ta nie odzwierciedlała jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zgodnie z dyspozycją z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, niedopuszczalnym czyniło w istocie odliczenia VAT naliczonego Skarżącej na podstawie powyższej faktury. Organy stwierdziły również wprowadzenie przez Spółkę do obiegu prawnego faktury VAT z 22 stycznia 2015 r., nr [...] z tytułu sprzedaży na rzecz A. S.R.O. telefonów komórkowych iPhone 5S 16GB Silver, na łączną kwotę netto 127.410,00 euro, która także nieodzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził organy do stwierdzenia, że w rzeczywistości Spółka nie dysponowała wymienionym towarem (rzekomo nabytym w styczniu 2015 r. od H. Sp. z o.o.), co z kolei oznacza, że nie mogła ona dostarczyć tego towaru na rzecz A. s.r.o.

Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań wspólników Spółki, jej pracowników i kontrahentów, decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, informacji SCAC, a także materiałów pozyskanych bezpośrednio od Spółki oraz z innych postępowań.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafnie doprowadził organy do konkluzji, że faktura wystawiona w styczniu 2015 r. na rzecz Spółki przez H. Sp. z o.o. oraz przez Spółkę na rzecz A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, o czym Spółka wiedziała, jako jeden z uczestników szczegółów procederu (szczegółowo opisanego w treści zaskarżonej do sądu decyzji). Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe, towar ujęty przez Spółkę w fakturze wystawionej na rzecz A. s.r.o. był uprzednio wielokrotnie fakturowany między nierzetelnymi podmiotami, wobec których właściwe terytorialnie organy podatkowe wydały stosowne decyzje podatkowe określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Początkowe ogniwa tego łańcucha stanowili tzw. znikający podatnicy (np. G., M., D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.), którzy nie składali deklaracji dla celów VAT oraz nie odprowadzali podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nich fakturach VAT. Kolejnymi ogniwami w łańcuchach były podmioty, które nie składały deklaracji dla celów podatku od towarów i usług lub wykazywały w nich podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie (np. B. Sp. z o.o.). Sama Spółka pełniła rolę tzw. brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Kolejne podmioty w opisywanym łańcuchu fikcyjnych dostaw telefonów miały za zadanie tzw. zatarcie źródła ich pochodzenia oraz utrudnienie jego weryfikacji przez organy podatkowe przy jednoczesnym wytworzeniu pozorów, że wykazany w dowodach sprzedaży VAT został odprowadzony do budżetu państwa. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że rzekomo sprzedany przez Spółkę w badanym okresie za granicę (do z góry wyznaczonej firmy A. s.r.o., której prezesem i współwłaścicielem był obywatel polski P. C.) towar w ciągu kilku następnych dni miał powrócić z powrotem do Polski (firma A. s.r.o. odsprzedała fakturowo ten towar litewskiej firmie U., przy czym sam towar nie został jednak przetransportowany na Litwę, lecz miał być bezpośrednio dostarczony do magazynu firmy logistycznej w Polsce – D. Sp. z o.o.). Osobą organizującą transport spornych towarów - w ramach firmy B. s.c. P.C, E.K-C. - na trasie Spółka-A. s.r.o. oraz A. s.r.o.-D. Sp. z o.o., również był P. C. Kolejni polscy uczestnicy spornego łańcucha fikcyjnych dostaw telefonów (M. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.) nie dysponowały towarem, ponieważ pozostawał on w dyspozycji D. Sp. z o.o. Według dokumentów zgromadzonych w sprawie, towar fakturowo przemieszczany był w krótkim czasie między kolejnymi podmiotami, natomiast fizycznie pozostawał on w magazynach D. Sp. z o.o. Rola podmiotów: M. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. (podobnie jak pozostałych uczestników opisywanego procederu) polegała natomiast na przekazywaniu informacji do D. Sp. z o.o. o alokacji (rezerwacji) towaru na inną firmę. Podmioty te fizycznie nie odbierały towaru od dostawców, ani go nie weryfikowały. Otrzymywały towar od innego kontrahenta D. w ramach przesunięcia magazynowego, po jego wcześniejszej alokacji. Cały zakup i sprzedaż z udziałem wyżej wymienionych podmiotów odbywał się drogą elektroniczną. Brak było zarówno bezpośrednich dostaw, jak i jego osobistego, fizycznego odbioru. Poszczególni kontrahenci dokonywali wyłącznie obrotu fakturami VAT. Faktury w zakresie asortymentu i ilości były powielane, co wskazuje na z góry określony i ustalony przebieg, zakres i przedmiot transakcji.

Skarżąca nie podjęła także faktycznej weryfikacji kontrahentów. Transakcję zawarła bez ryzyka gospodarczego. Zapłatę za towar uiściła na dwa odrębne rachunki bankowe, w tym na rachunek podmiotu trzeciego. Przelewu na rzecz H. Sp. z o.o. dokonała dopiero po otrzymaniu przelewu od A. s.r.o. Nie ubezpieczyła towaru mimo jego znacznej (w porównaniu do osiąganych przez Skarżącą przychodów z innych źródeł) wartości. Charakterystyczna była również szybkość przeprowadzonej transakcji, z terminem płatności tego samego dnia. Skarżąca nie miała możliwości podjęcia negocjacji cenowych z H. Sp. z o.o. Reprezentanci Spółki osobiście nie byli w siedzibie firmy H. Sp. z o.o. Spółka nie podjęła również weryfikacji zawartości opakowań z telefonami, mającymi stanowić przedmiot obrotu. Same zaś telefony nabyte zostały po cenach niższych od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple w Polsce. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należało zakwestionować Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornej fakturze nr [...] wystawionej w dniu 23 stycznia.2015r. na rzecz Spółki przez H. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży opisanych telefonów, jako że nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać należy również fakturę VAT nr [...] wystawioną przez Spółkę w dniu 22 stycznia 2015 r. na rzecz A. s.r.o. z tytułu sprzedaży wymienionych towarów, na łączną kwotę netto 127.410,00 euro.

Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe, a wskazane w pkt 1 oraz 3-13 zarzuty skargi kasacyjnej Spółki.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Małgorzata Niezgódka-Medek |