Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 70/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 70/18.

Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2014 r.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 września 2017 r. organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę prawną, że Spółka za wskazany okres rozliczeniowy powinna dokonać korekty podatku naliczonego (o kwotę 268.748,14 zł) od zakupionych uprzednio towarów, gdyż te stały się zawinionymi niedoborami, a w konsekwencji nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych.

1.2. Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem uznał zapatrywania organów, że niedobory wskazane w podsumowaniu inwentaryzacji powstały z przyczyn zależnych od Spółki, albowiem ta nie dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu swojego majątku przed wystąpieniem strat. W wyniku powstania zawinionych niedoborów towar przestał służyć działalności opodatkowanej i dlatego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tych towarów zostało utracone. Odliczona kwota podatku podlegała zatem skorygowaniu na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 6 czerwca 2018 r. Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu jawnym (co odczytano jako żądanie rozprawy - przyp. NSA).

1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1) art. 185 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku udokumentowanej kradzieży majątku podatnika (Skarżącej), niezawinionej przez niego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów unijnych powinna prowadzić do uznania, że korekta nie jest dokonywana w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, w szczególności w sytuacji, gdy krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości wprowadzenia wymogu dokonania korekty w przypadku kradzieży, na co zezwala powołany przepis dyrektywy 112;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 7d oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że podatnik winien skorygować podatek naliczony, bowiem w ocenie Sądu korekty dokonuje się gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi, przyjmując, że kradzież w zakładzie pracy Spółki, której dopuścił się jej pracownik, była zawiniona przez Spółkę jako podatnika, w sytuacji gdy niewątpliwym jest, że kradzież ta miała niezawiniony przez Spółkę charakter, bowiem niedobory powstały na skutek kradzieży jako przestępstwa w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, niezależnie od woli podatnika, gdyż przestępczy charakter powstałych niedoborów nie może go obciążać, a okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane;

- w zakresie przepisów postępowania:

3) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek niedokonania przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz z uwagi na nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie do decyzji Dyrektora IAS, jak również nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez Spółkę w skardze i w toku postępowania sądowego oraz do wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przed organami, a mianowicie o przesłuchanie w charakterze świadka B. C., zażądania z Prokuratury Rejonowej w A. informacji o treści zarzutów przedstawionych B. C., zażądania z Prokuratury Rejonowej w A. dokumentacji z przeprowadzonej w Spółce inwentaryzacji w sklepie części zamiennych w okresie od 7 stycznia 2015 r. do 6 marca 2015 r., co doprowadziło do uznania, że kradzież, której dopuścił się B. C. była zawiniona przez Spółkę, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych, a zwłaszcza przesłuchanie B. C., który w toku postępowania podatkowego przesłuchany byłby w charakterze świadka i nie mógłby skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań, potwierdziłoby że kradzież, której się on dopuścił, była całkowicie niezależna od Spółki, bowiem niedobory powstały na skutek przestępstwa w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, czyli niezależnie od woli podatnika, zaś przestępczy charakter powstałych niedoborów nie może obciążać podatnika, tym bardziej, że zasadą postępowania podatkowego jest bezpośredniość przeprowadzania dowodów, co skutkuje tym, że zeznań świadka nie można zastępować notatkami, czy zeznaniami z innych postępowań;

4) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek niedokonania przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz z uwagi na nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego i sądowego, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego i uznania, że wszystkie braki towaru handlowego stwierdzone w sklepie należącym do Spółki wynikły z powodów od niej zależnych, gdyż w ocenie Sądu nie zapewniła ona skutecznego nadzoru nad pracownikami i nie podjęła niezwłocznych działań po stwierdzeniu nieprawidłowości w sklepach, w sytuacji gdy rozumowanie takie jest logicznie wewnętrznie sprzeczne, bowiem biorąc pod uwagę przestępczy charakter postępowania B. C., który nie tylko dopuścił się kradzieży, lecz również wystawiania tzw. pustych faktur i fałszowania podpisów, co niewątpliwie wypełnia znamiona przestępstw z Kodeksu karnego oraz Kodeksu karnego skarbowego i skutkowało postawieniem sprawcy zarzutów, to nie sposób twierdzić, że Spółka ma odpowiadać za zamiar popełnienia przestępstwa przez pracownika, bowiem czym innym jest zaniechanie podjęcia niezwłocznych działań po stwierdzeniu kradzieży przez Skarżącą, a czym innym fakt przestępczej działalności pracownika Spółki, co winno skutkować przyjęciem, że co najmniej połowa niedoborów nie powstała z powodów zależnych od Spółki;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, że całość niedoborów powstała w grudniu 2014 r., w sytuacji gdy pierwsza, tj. wstępna inwentaryzacja przeprowadzona została we wrześniu 2014 r., więc niedobór stwierdzony w tym okresie nie mógł dotyczyć grudnia 2014 r., lecz wcześniejszych okresów, skoro niedobory stwierdzono już we wrześniu 2014 r., to powstać one musiały w miesiącu wrześniu i we wcześniejszych miesiącach i nie sposób twierdzić, że dotyczą one grudnia 2014 r., bowiem takie twierdzenie przeczy zasadom logicznego rozumowania i definicji chronologii zdarzeń;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a przez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organów obu instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącą, co polegało przede wszystkim na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji gdy podzielając ocenę sprawy dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że Sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak jest możliwości przyjęcia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

1.5. Dyrektor IAS pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagał się w niej oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie działania z urzędu nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 185 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, a to mającą polegać na uznaniu, że w przypadku udokumentowanej kradzieży majątku podatnika, niezawinionej przez niego, podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że korekta nie jest dokonywana w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, zwłaszcza w sytuacji, gdy krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości wprowadzenia wymogu dokonania korekty w przypadku kradzieży, chociaż zezwalał mu na to powołany przepis unijny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten należało uznać za nieporozumienie.

Po pierwsze, w zaskarżonym wyroku Sąd nie prezentował tego rodzaju wykładni na jaką wskazuje Spółka w skardze kasacyjnej. Wręcz przeciwnie Sąd ten wprost stwierdził, że "podziela więc stanowisko Spółki, że jeżeli dochodzi do kradzieży, które mają charakter losowy, a podmiot poszkodowany nie ma wpływu na to zdarzenie, to prawo do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane".

Po drugie, Sąd pierwszej instancji na tle kwestii kradzieży towaru zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że "Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach", tzn. w przypadku stwierdzenia niedoboru towaru, gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty. W tym zakresie chodzi o możliwość wprowadzenia do prawa krajowego takich rozwiązań, które mogą wymagać dokonania korekty także w sytuacji, gdy podatnikowi nie sposób przypisać jakichkolwiek zaniedbań/zawinienia w utracie towarów na skutek kradzieży.

Po trzecie, w postawionym zarzucie Spółka nie uwzględniła należycie kluczowego dla wyniku rozpoznanej sprawy spostrzeżenia organów i Sądu. Mianowicie, że mimo braku wprowadzenia w Polsce obowiązku korekty podatku naliczonego od towarów utraconych wskutek kradzieży jako takiej, warunkiem zachowania prawa do odliczenia - wywodzonym z orzecznictwa TSUE formułowanego na tle przepisów unijnych dotyczących VAT - w odniesieniu do towarów tak utraconych jest jednak to, aby na tego rodzaju utratę towaru nie miał negatywnego wpływu podatnik, tzn. utrata była przez niego niezawiniona.

2.5. Dla kompletności powyższych rozważań przypomnieć jeszcze wypadało, że Sąd pierwszej instancji przechodząc do rozważań na gruncie prawa krajowego stwierdził wprost, że "co do zasady przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia a w konsekwencji, jeśli utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. W konsekwencji, stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory." (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W konkluzji swojego stanowiska Sąd przyjął, że "podatnik traci prawa do odliczenia podatku od towarów, których dotknęły niedobory zawinione przez podatnika. W przypadku niedoborów zawinionych, podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego." (s. 9/10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W skardze kasacyjnej nie stawiano zarzutu, aby doszło do wadliwej wykładni art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Oznaczało to, że przy wyrokowaniu w sprawie tą skargą objętą, zaprezentowana wykładnia pozostawała wiążąca.

2.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 7d oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, które miało polegać na uznaniu, że Spółka winna skorygować podatek naliczony od uprzednio nabytych towarów przeznaczonych do sprzedaży, a to na skutek przyjęcia, że kradzież towaru przez pracownika w zakładzie pracy Spółki była zawiniona przez Spółkę, chociaż niewątpliwym jest że kradzież ta miała niezawiniony przez nią charakter, gdyż niedobory powstały na skutek kradzieży jako przestępstwa w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, a przestępczy charakter powstałych niedoborów, wyczerpująco udokumentowany, nie może obciążać Spółki.

Po pierwsze, w zarzucie tym Spółka w sposób nadmiernie uproszczony i spłycony odczytała sedno zapatrywań prawnych wyrażonych w zaskarżonym wyroku.

Otóż, z punktu widzenia zachowania albo utraty prawa do odliczenia, czyli braku albo istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów nabytych a następnie utraconych (zamiast sprzedanych), najważniejsza jest ocena z jakich powodów powstały niedobory towarów: niezawinionych czy zawinionych leżących po stronie podatnika. Natomiast sama kwestia związana z tym, czy okoliczności towarzyszące i wywołujące powstanie niedoborów towarów zostaną jednocześnie zakwalifikowane jako czyn w płaszczyźnie karnej wypełniający znamiona przestępstwa kradzieży popełnionej przez określoną osobę, jest zagadnieniem wtórnym i drugorzędnym. Z punktu widzenia podatku VAT istotne jest natomiast to, aby w odniesieniu do owego stanu niedoboru nie przyczynił się w zawiniony sposób także sam podatnik swoimi działaniami lub zaniechaniami. Ujmowanie zatem kradzieży towaru jako stanu samego przez się i z góry wykluczającego powstanie niedoboru z przyczyn zależnych od podatnika, co zaprezentowała w skardze kasacyjnej Spółka, nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po drugie, analizowany w tym punkcie zarzut nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów opierał się na twierdzeniu, że wadliwe było zaakceptowanie przez Sąd ustalenia organów podatkowych o zawinionym przez Spółkę powstaniu niedoborów towarów w sytuacji, gdy przyjąć należało, że kradzież niewątpliwie miała charakter przez nią niezawiniony, bo dokonał tej kradzieży pracownik Spółki, któremu z tego tytułu postawiono zarzuty karne, co nie może jej obciążać.

Tymczasem wyjaśnić trzeba, że zarzutami prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych, a do tego zmierzały w podanym zakresie wywody Skarżącej. Próbowała ona bowiem w miejsce ustalenia o powstaniu niedoborów o zawinionym przez Spółkę charakterze, które nakładają na podatnika obowiązek dokonania korekty, wprowadzić stan niedoborów przez nią niezawinionych. Taki sposób argumentowania nie mógł zatem świadczyć o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś, aby w odniesieniu do przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy podatkowej (niedoborów zawinionych) nie znajdowały zastosowania wspomniane przepisy dotyczące prawa do odliczenia i jego korekty.

Po trzecie, powtórzyć jeszcze raz wypadało, że w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zasadniczym elementem dla ustalenia istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego jest charakter niedoboru, zawiniony lub nie, a dla przypisania braku zawinienia przy powstaniu niedoboru nie jest wystarczający sam fakt, że jego powstaniu towarzyszyła także kradzież. Istotnym jest, czy podatnik dołożył należytej staranności, aby niedoboru uniknąć. Słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że "jeśli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od podatnika zależnych, to prawo do odliczenia w związku z nabyciem nie zostaje zachowane. Jest to logiczne, gdyż gdyby przyjąć, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, otwierałoby to drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych." (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Konstrukcja niezawinionego niedoboru - jako warunku zachowania prawa do odliczenia (braku obowiązku korekty podatku naliczonego) - opiera się na zabezpieczeniu podatnika przed skutkami ewentualnych zdarzeń losowych prowadzących do utraty towarów. Nie dotyczy ona jednak takich niedoborów, których wystąpienia może on w określony sposób uniknąć lub im przeciwdziałać przy dołożeniu należytej staranności.

2.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione okazały się także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. samodzielnie, jak i w sposób związkowy z art. 134 § 1 P.p.s.a. (zob. pkt 1.4 ppkt 3-6 niniejszego uzasadnienia).

2.7.1. Stwierdzić należało, że odmiennie niż uważała Skarżąca, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało ogólnym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a co najważniejsze umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku. Pozwalało bowiem zrekonstruować stan faktyczny sprawy, który został przyjęty do wyrokowania przez Sąd, jak również zidentyfikować niezbędne oceny prawne wyrażone na jego tle. Dochowanie tych warunków brzegowych czyniło zadość wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku. Natomiast ich wypełnienie nie zależało od tego, czy ustalenia faktyczne i oceny prawne były prawidłowe, czy wadliwe. Te należą bowiem do sfery trafności orzekania, a w konsekwencji nie wpływają na kwestię sporządzenia uzasadnienia jak takiego.

Kompleksowa analiza treści pisemnych motywów dowodzi przy tym, że w uzasadnieniu wyroku zawarto stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano stanowiska stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wydane orzeczenie pozwalało jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS.

Sąd ten - inaczej niż podnosiła Skarżąca - odniósł się w wystarczającym stopniu do wszystkich zarzutów skargi o charakterze: materialnym - zbudowanych wokół spornej problematyki korekty podatku naliczonego i okresu właściwego dla tej korekty oraz procesowym - zmierzających do podważenia prawidłowości ustalenia o wystąpieniu zawinionych niedoborów i czasu uznanego za moment ich powstania. Wypowiedział się również w przedmiocie kompletności materiału dowodowego, w tym co do kwestii braku realizacji wniosków dowodowych, których przeprowadzenia domagała się Spółka, m.in. o przesłuchanie B. C. oraz uzyskanie z prokuratury dodatkowej informacji o stawianych mu zarzutach oraz dokumentacji inwentaryzacyjnej (str. 13-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wobec powyższego sama zbieżność w określonych obszarach wypowiedzi sądowych z treścią zawartą w decyzjach organów podatkowych, zwłaszcza w decyzji Dyrektora IAS, nie mogła stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekł przecież o oddaleniu skargi, a to było równoznaczne z uznaniem, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa (procesowego i materialnego) w sposób wymagający jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odbyło się to także z perspektywy zarzutów skargi, które indywidualnie albo w nieco ogólniejszym ujęciu oceniono jako niezasadne, podając powody tej oceny. W takim zaś przypadku nie można zasadnie oczekiwać, aby motywy rozstrzygnięcia sądowego oddalającego skargę abstrahowały od warstwy argumentacyjnej, którą zaprezentował organ. Podejście odmienne oznaczałoby wymóg tworzenia przez Sąd wyłącznie własnej podstawy właściwej dla wydania zaskarżonego aktu-decyzji, a tego rodzaju uprawnienia sądowi administracyjnemu nie przyznano. Generalnie kontroluje on bowiem działalność administracji publicznej, a nie załatwia sprawy z tego zakresu za właściwe organy owej administracji.

2.7.2. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. motywowane przez Skarżącą w dwojakiej płaszczyźnie również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Po pierwsze, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczająco odniósł się do tych wszystkich zastrzeżeń Skarżącej, które mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej załatwionej decyzją Dyrektora IAS. Odniesienie to obejmowało także złożone wnioski dowodowe (patrz stanowisko wyrażone w punkcie poprzednim). Ocena czy zapatrywania Sądu na tym polu były trafne, czy wadliwe, nie mogła natomiast podlegać weryfikacji w drodze postawienia tego rodzaju zarzutu, jak wspomniany wyżej.

Po drugie, Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazywała, aby Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przekroczył granice sprawy zainicjowanej skargą Spółki, ani tego, aby doszło do naruszenia prawa w zakresie nie objętym zarzutami skargi, którego Sąd ten z urzędu nie zauważył. Wręcz przeciwnie prowadziła swoje wywody wokół zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, oraz zarzutów wyrażonych przez nią w skardze, twierdząc, że to do nich Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się przy wydaniu wyroku. Takie jednak podejście nie wpisywało się w zakres normowania objęty art. 134 § 1 P.p.s.a. Z tego powodu nie mogło stanowić adekwatnego uzasadnienia dla zarzutu opartego na przywołanym przepisie, który kształtuje wymóg rozstrzygania sądowego w granicach danej sprawy, bez związania - w takim przypadku jak niniejszy - zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2.8. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, dokonanie selektywnej oceny dowodów i faktów, co miało skutkować naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej wszystko to doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że niedobory wynikły z powodu niewystarczającego nadzoru nad pracownikami, a ich rozmiar został pogłębiony na skutek lekceważenia przez Spółkę sygnałów o istniejących nieprawidłowościach.

Dodatkowe naruszenie dotyczyło art. 188 O.p. i miało tkwić w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Skarżącej w zakresie przesłuchania w charakterze świadka B. C. i pozyskania z prokuratury treści zarzutów postawionych tej osobie oraz dokumentów inwentaryzacyjnych.

2.9. Zarzuty o niekompletnie zebranym materiale dowodowym nie miały usprawiedliwionych podstaw.

2.9.1. Jak już zostało to wcześniej wyjaśnione w ramach przyjętej przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania wykładni prawa materialnego kluczowe z punktu widzenia korekty podatku naliczonego było to, czy powstałe niedobory towarów miały charakter zawiniony przez Spółkę. W kontekście bowiem prawa unijnego i orzecznictwa TSUE oraz interpretowanego w zgodzie z nimi art. 91 ust. 7 u.p.t.u. podatnik traci prawo do odliczenia podatku od towarów, które stały się niedoborami przez niego zawinionymi. Powstanie takich niedoborów w towarze sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, a jeśli z tego prawa już skorzystał, wówczas obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego. Brak albo istnienie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów nabytych a następnie utraconych (zamiast sprzedanych) zależy więc od tego z jakich powodów powstały niedobory. Natomiast ustalenie jak okoliczności towarzyszące lub wywołujące powstanie niedoborów towarów zostaną zakwalifikowane na gruncie karnym (jako popełniony przez określoną osobę czyn o znamionach przestępstwa kradzieży, czy inny) jest zagadnieniem nieistotnym z punktu widzenia podatku VAT. Dla odliczenia podatku ważne jest to, aby do owego stanu niedoboru nie przyczynił się w zawiniony sposób także sam podatnik swoimi działaniami lub zaniechaniami. Kradzież towaru sama przez się nie wyklucza zatem powstania niedoboru z przyczyn zależnych od podatnika.

W takim stanie rzeczy dążenie do przesłuchania w charakterze świadka B. C. odnośnie do podejmowania przez niego bezprawnych działań w strukturze organizacyjnej Spółki nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Świadek ten według uzasadnienia skargi kasacyjnej miał być słuchany na okoliczność ustalenia, że "niedobory co do których konieczność korekty wskazuje organ, powstały z przyczyn niezależnych od Spółki, tj. od Skarżącej, bowiem zamiar i wola popełnienia czynu przestępczego po stronie B. C. była całkowicie poza kontrolą i poza świadomością Skarżącej, dlatego Skarżącej nie sposób przypisywać zawinienia w powstałych niedoborach.". Tego rodzaju podejście argumentacyjne Skarżącej, skupiające się na wystąpieniu kradzieży, jako jej zdaniem znoszącej automatycznie zawinienie w powstaniu niedoborów, było wadliwe.

Nie uwzględniało bowiem, że kwestię zawinienia Spółki nie tyle należało plasować i oceniać wyłącznie poprzez wystąpienie owej kradzieży czy innego jeszcze czynu karalnego, ile identyfikować ją poprzez określony ciąg okoliczności, których wystąpienie świadczyło o nienależytym prowadzeniu spraw Spółki, co finalnie przyczyniało się do powstawania niedoborów z jej winy w rozumieniu podatku VAT.

Z tych samych powodów brak realizacji wniosku dowodowego Spółki w zakresie pozyskania z Prokuratury Rejonowej w A. informacji o treści zarzutów postawionych B. C. nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

2.9.2. Natomiast wskazanie w analizowanym zarzucie przez Skarżącą na nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego obejmującego zażądanie od Prokuratury Rejonowej w Augustowie dokumentacji z przeprowadzonej w Spółce inwentaryzacji w sklepie części zamiennych w okresie od 7 stycznia 2015 r. do 6 marca 2015 r., zupełnie abstrahowało od wyrażonej na tym tle oceny Sądu pierwszej instancji.

Mianowicie Sąd ten przyjął i wyjaśnił, że: - organ słusznie stwierdził, że w aktach sprawy znajdowało się "Podsumowanie inwentaryzacji na sklepie części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych", jak również "Protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych"; - były to dokumenty przedłożone przez Spółkę i to ona wskazała wartość niedoborów (1.185.988,20 zł); - Spółka podała także uprawdopodobnioną kwotę podatku VAT odliczoną od braków magazynowych i taką wartość uwzględnił organ wydając decyzję (tj. 268.748,14 - str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz str. 4 zaskarżonej decyzji); - w tych okolicznościach nie było konieczne pozyskanie materiałów od organów ścigania.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła wypowiedzi miarodajnych do wzruszenia trafności przywołanych tu zapatrywań, a które sformułował Sąd w zaskarżonym wyroku. Samo zatem ponowienie przez Skarżącą zarzutu w sposób, który był już wyrażony w skardze, nie pozwalał w tej sytuacji na stwierdzenie jego zasadności i wzruszenie prawidłowości oceny sądowej.

2.10. Z kolei okoliczności mające świadczyć o braku lub niewłaściwych działaniach władz Spółki oraz jej struktury organizacyjnej i kontrolnej w kontekście powstawania niedoborów w towarze, zostały ustalone na podstawie licznych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, w szczególności z zeznań szeregu świadków. Byli to m.in.: Z. S. - Prezes Zarządu Spółki, M. N. - kierownik sklepu przed B. C., W. G. - bezpośredni przełożony kierownika sklepu, Pełnomocnik Zarządu ds. Technicznych Obsługi Rolnictwa, D. K. - sprzedawca/handlowiec w sklepie, J. W., E. R., J. B., P. M. i P. W. - osoby biorące udział w różnym czasie w przeprowadzanych inwentaryzacjach. Sąd przywołał poczynione przez organy ustalenia na temat wadliwego sposobu funkcjonowania Spółki, zwłaszcza w obszarze braku faktycznego zapewnienia odpowiedniego nadzoru nad pracownikami i towarem, lekceważenia sygnałów o nieprawidłowościach, prowadzenia inwentaryzacji w wadliwy sposób, nierespektowania procedur ochronnych i kontrolnych. Nawiązał przy tym wprost do zeznań wymienionych osób i okoliczności z nich wynikających w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgadzając się na tej podstawie z oceną organów o wystąpieniu takich niedoborów, które były zawinione przez Skarżącą (str. 10-12).

W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie pochylono się nad jakimkolwiek z przywołanych dowodów. Pominięto je zupełnym milczeniem. Nie sformułowano również jakichkolwiek zastrzeżeń na tym polu, a zwłaszcza zmierzających do podważenia prawidłowości dokonanej oceny przywołanych dowodów.

Same ogólnikowe i gołosłowne zarazem tezy skargi kasacyjnej o [rzekomym] nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia niektórych okoliczności stanu faktycznego, dokonaniu selektywnej oceny dowodów i faktów, tudzież rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, nie mogły skutecznie podważyć kluczowego dla wyniku sprawy ustalenia. Mianowicie, że niedobory wynikły z powodu niewystarczającego nadzoru nad pracownikami, a ich rozmiar został pogłębiony na skutek lekceważenia przez Spółkę sygnałów o istniejących nieprawidłowościach i niestosowaniu prawidłowo procedur ochronno-kontrolnych.

W konsekwencji uznać należało, że ustalenie o zawinionym przez Spółkę charakterze niedoborów w towarze nie zostało wzruszone skargą kasacyjną.

2.11. Gwoli tylko hasłowego przypomnienia rzeczone zawinienie zostało wywiedzione przez organy podatkowe z wszechstronnie zebranego materiału dowodowego: przesłuchani zostali wspomniani już świadkowie - pracownicy Spółki, w tym przełożony B. C., Prezes jej Zarządu; przesłuchano również kontrahentów Spółki; przeanalizowane zostały opisy stanowisk, umowa na usługę ochronną i konserwację systemu alarmowego; do akt sprawy podatkowej zostały włączone protokoły przesłuchań świadków zebrane w toku postępowania prokuratorskiego; nadto w toku postępowania kontrolnego przesłuchani zostali ponownie niektórzy z pracowników. Już na etapie zatrudniania B. C. nie sprawdzono jego predyspozycji, uczciwości i odpowiedzialności. Po zaledwie połowie roku uzyskał on stanowisko kierownicze, a po upływie kilku miesięcy docierały informacje dotyczące jego nieuczciwości. Spółka nie wzięła tego pod uwagę, praca B. C. nie została w żaden sposób skontrolowana, pozostał na swoim stanowisku. W sklepie należącym do Spółki nie były przeprowadzane rzetelne, stałe kontrole, jedynie czasami pracownicy sklepu kontrolowali się wzajemnie, a kontrole te dotyczyły kilku towarów w ciągu tygodnia. Zarząd nie wprowadził jasnych zasad obrotu towarem, ten sam pracownik przyjmował, zamawiał i wydawał towar, przyjmował płatności i wystawiał faktury sprzedaży, co ułatwiało wydawanie towaru bez zapłaty za ten towar. Faktury gotówkowe nie wymagały konsultacji z księgowością. Pracownicy Spółki sami sporządzali spisy inwentaryzacyjne, a także nie zawsze rozliczali się na bieżąco z otrzymanych pieniędzy od klientów oraz z wystawionych dokumentów. Zarząd i osoby nadzorujące nie miały pełnej wiedzy o działalności sklepu części zamiennych. W czasie inwentaryzacji sprawdzano tylko część stanu magazynowego, tj. około 10-15%, przy czym w protokole wskazywano, że wszystko zostało sprawdzone. Stwierdzono, że panował bałagan, poszczególne towary nie były opisywane, towary jednego rodzaju znajdowały się w różnych miejscach. Już w maju 2014 r. pracownicy zwracali uwagę, że sklep ma duże obroty, zaś małe zyski. Zauważali, że brakowało konkretnych towarów, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

2.12. Skarżąca podniosła także zastrzeżenia dotyczące okresu rozliczeniowego w podatku VAT do którego należało przypisać korektę z tytułu całości stwierdzonych zawinionych niedoborów towarów. Negowała prawidłowość przyjęcia grudnia 2014 r. jako właściwego do tego celu, powołując się na okoliczność pierwszej, tj. wstępnej inwentaryzacji przeprowadzonej we wrześniu 2014 r., wywodząc z tego, że niedobór stwierdzony w tym okresie nie mógł dotyczyć grudnia 2014 r., lecz września tego roku lub okresów wcześniejszych.

Oceniając tę kategorię zastrzeżeń jako nieusprawiedliwionych Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że Skarżąca przy ich formułowaniu zupełnie pominęła ustalenia faktyczne i ocenę prawną, które w tym zakresie wyraził Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 7 oraz pkt 8 akapit drugi uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Mianowicie Sąd ten stwierdził, że: po pierwsze, Spółka nie była w stanie określić momentu powstania konkretnych niedoborów, a przez długi czas, aż do końca 2014 r. nie przeprowadzono rzetelnej inwentaryzacji; po drugie, w takich okolicznościach należało zaakceptować podejście organów oparte na przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. art. 27 ust. 1 i ust. 2 - str. 12 zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS), zgodnie z którymi ujawnione w inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wskazanym w księgach rachunkowych należy rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego na który przypadł termin inwentaryzacji, czyli grudzień 2014 r.; po trzecie, przyjęcie tego okresu rozliczeniowego w podatku VAT jako właściwego do korekty podatku naliczonego było najkorzystniejsze dla Spółki; po czwarte, nawet jeśli istnieje możliwość dokonania ustaleń bardziej precyzyjnych, niż przyjęte w decyzji (np. gdyby doszło do ustalenia przez organy ścigania dat kradzieży towarów), a organ zdecydował się na odstąpienie od tego i dokonanie w okolicznościach tej sprawy ustaleń najbardziej korzystnych dla Spółki, to Sąd uznaje takie podejście za prawidłowe.

Tymczasem Skarżąca nie wywodziła, że była w stanie precyzyjnie określić kiedy i w jakich rozmiarach powstawały poszczególne niedobory w towarach. Nie zarzucała również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w zakresie przywołania i zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Nie podniosła także i nie wykazała, aby wadliwe było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przypisanie korekty podatku naliczonego z tytułu powstałych niedoborów w całości do grudnia 2014 r., zamiast w bliżej nieokreślonym rozmiarze do innych, wcześniejszych okresów rozliczeniowych (w tym września 2014 r.), w okolicznościach sprawy stanowiło rozwiązanie najbardziej korzystane dla rozliczenia Spółki.

W kontekście ostatniej z ocen sądowych wspomnieć należało i to, że zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei w skardze kasacyjnej nawet nie próbowano dowodzić, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego rodzaju wady mającej tkwić w zaskarżonej decyzji i że powinna ona doprowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego przez ten Sąd z tej właśnie przyczyny.

Innymi słowy, Spółka ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie wykazywała ziszczenia się przesłanki wymagającej stwierdzenia nieważności korzystnej dla niej, ale obarczonej wadą nieważności, decyzji z perspektywy wadliwie - w jej ocenie - zastosowanego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2014 r.

2.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.14. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora IAS stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł (100% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś