Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 19/10 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 16 listopada 2009 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz S. z siedzibą w S. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 19/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez S. w S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w następstwie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w S. (dalej w skrócie S.), postanowieniem z dnia 10 marca 2009 r. Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia S. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005.

W dniu 27 marca 2009 r. podatnik złożył dwie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. W pierwszej S. wykazał podatek należny w wysokości 4.704,90 zł, a w drugiej w kwocie 31.303,10 zł. Podatnik wezwany do sprecyzowania, którą ze złożonych korekt deklaracji organ podatkowy winien przyjąć jako podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wskazał, że obie uznaje za właściwe.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. Prezydent Miasta S. określił S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 31.303,10 zł uznając, że S. prowadził odpłatną działalność statutową, w związku z czym nie był zwolniony od zapłaty przedmiotowego podatku, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ stwierdził jednocześnie, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa z jednej strony zawiera przedstawienie istniejącego stanu faktycznego, a z drugiej ustala wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji już w samej deklaracji następuje wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej poprzez dokonanie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym, zdaniem Organu, skutkiem złożenia przez S. drugiej deklaracji było określenie przez Organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Określenie wysokości zobowiązania nastąpiło więc zgodnie ze stanowiskiem podatnika zawartym w jednej ze złożonych deklaracji.

Od powyższej decyzji S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.o.l., art. 2 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), art. 21 § 3, art. 21 § 5 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6) oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, jednak z innych przyczyn, niż wskazane w środku zaskarżenia. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał na treść art. 124 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę przekonywania strony i na treść art. 210 § 4 tej ustawy dotyczącego uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie spełnia wymogów z art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pomimo obowiązku postępowania w sposób zgodny z nakazem wynikającym z przywoływanych wyżej przepisów, Organ odwoławczy nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Sądu, skoro podatnik złożył dwie odmienne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, nie dokonał on samoobliczenia podatku poprzez skorygowanie deklaracji. Sytuację, w której podatnik składa kilka korekt deklaracji o treści wzajemnie się wykluczającej, a przy tym nie określa, która z nich jest właściwa, traktować bowiem należy jak niezłożenie deklaracji. W takim przypadku rolą organu podatkowego, w tym organu drugiej instancji, jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalony przez organ stan faktyczny i dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną. Jednocześnie rozstrzygnięcie organu podatkowego winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, w której organ ma obowiązek przedstawić argumentację przemawiającą za przyjęciem określonego stanowiska. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego nie sposób wywieść tego, co stanowiło podstawę rozstrzygnięcia, dlaczego Organ przyjął, że podatek od nieruchomości winien zostać określony w wysokości wskazanej w decyzji, jakie przemawiają za tym argumenty i dlaczego stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Ustalenia faktyczne Organu odwoławczego sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że podatnik złożył dwie odmienne korekty deklaracji. Organ nie wyjaśnił natomiast z jakich powodów określił wysokość podatku na podstawie jednej z nich i dlaczego dokonał takiego wyboru. Nie podał, jakie argumenty prawne i okoliczności faktyczne przemawiają za określeniem podatku w wyższej wysokości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

1) błędne uznanie, że Organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przez niewłaściwe zastosowanie zasady przekonywania oraz przez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odwoławczego organu podatkowego, przez niewykazanie, iż ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) błędne przyjęcie stanu faktycznego przez Sąd I instancji polegające na tym, że złożenie dwóch sprzecznych ze sobą deklaracji podatkowych, jest niezłożeniem żadnej deklaracji,

3) błędne przyjęcie do podstawy rozstrzygnięcia przepisów o zasadach postępowania podatkowego z pominięciem przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, skoro w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania wykładnia rozszerzająca.

Kolegium zarzuciło też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 i ust. 1 u.p.o.l. przez:

1) błędną wykładnię treści ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że nie ma żadnego znaczenia złożenie dwóch deklaracji podatkowych o sprzecznym ze sobą stanie faktycznym oraz na przyjęciu, że podatnik składając dwie takie deklaracje podatkowe nie złożył żadnej deklaracji (choć był wzywany do wyjaśnienia, którą deklarację należy uznać za właściwą), a także przez przyjęcie, że ten wniosek miał skutkować obowiązkiem organu do ustalenia stanu faktycznego i wysokości zobowiązania podatkowego,

2) pominięcie w całości oceny prawnej w świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawnień organu podatkowego z jednej strony i obowiązku podatnika z drugiej strony, do obowiązku podatkowego w przypadku złożenia dwóch sprzecznych w treści deklaracji podatkowych,

3) przyjęcie, że podatnik składając dwie sprzeczne ze sobą deklaracje podatkowe w tej samej sprawie dotyczące tego samego podatnika nie dokonał obejścia ww. przepisów prawa.

Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, merytoryczne rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, nie może być wątpliwości, że w niniejszej sprawie w sposób wadliwy przeprowadzono postępowanie podatkowe (można rozważać, czy w ogóle je przeprowadzono) jak i też rozstrzygnięcie sprawy zamieszczone w decyzji podatkowej nie zawiera prawem przewidzianego uzasadnienia.

2. Autor skargi kasacyjnej prezentując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przeczy oczywistym faktom, a to brakiem wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu tej sprawy. Treścią rozstrzygnięcia jest bowiem ustalenie prawa oraz usunięcie niepewności co do prawa, co w konsekwencji powoduje określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków stron. Ogólnikowe odwołanie się do jednej z dwóch deklaracji złożonych przez podatnika, narusza zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego ustanowione nie tylko we wskazanym przez Sąd I instancji art. 124 Ordynacji podatkowej, ale również w art. 120 i 121 tej ustawy.

Jak przyznano w skardze kasacyjnej, wskazane naruszenie prawa sprowadza się do błędnego uznania, że "ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 2). Trudno zgodzić się z tymi stwierdzeniami, bowiem zdają się one abstrahować od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się w nim do istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przedstawiając spójną i logiczną argumentację. Uzasadnienie zapadłego wyroku jest dostatecznie szczegółowe i konkretne, czego odzwierciedleniem jest odniesienie się do skutków złożenia dwóch odmiennych deklaracji na podatek od nieruchomości. Powołując się na nie, Sąd administracyjny pierwszej instancji zakwalifikował jako nieprzekonywującą ocenę organu odwoławczego w zakresie skutków dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Wyraził on nawet pogląd, ze "sytuację, w której podatnik składa kilka korekt deklaracji o treści wzajemnie wykluczającej się, traktować należy jak niezłożeni deklaracji" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co zasługuje na akceptację.

Trzeba przy tym pamiętać, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić, co stanowiło podstawę rozstrzygnięcia, dlaczego organ przyjął, że podatek od nieruchomości winien zostać określony w wysokości wskazanej w decyzji, jakie przemawiają za tym argumenty i dlaczego stanowisko podatnika (uwidocznione w jednej z deklaracji dwóch złożonych deklaracji) nie jest prawidłowe.

Te elementy stanowią istotne kryterium weryfikacji oświadczeń podatnika, który składając odmienne korekty deklaracji podatkowych – nie jest pewien wysokości należnego podatku.

3. Uznając za bezzasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw ocenił zarzuty dotyczące błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 i ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza tej części zarzutów dowodzi zresztą, iż łączą się one nie tyle z naruszeniem uregulowań prawa materialnego, co uchybieniami o charakterze proceduralnym, które już zostały omówione. Nie zostały one przy tym szerzej uzasadnione, a co najwyżej zasygnalizowane. Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni powyższych przepisów, gdyż uchylił decyzję organu odwoławczego działając w zasadnym przekonaniu, iż naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej.

4. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczona na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).