Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2732/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji powołał się na kontrolę podatkową przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. Analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazała, iż skarżąca prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwaną dalej O.p.) nie uznał tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelność, a w konsekwencji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie [...] zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...]zł ([...]x 12).

Organ podatkowy opierając się na powyższych ustaleniach stwierdził, że przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004 r. jest zgodny z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Ustalono, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. obrót z zastosowaniem stawek 7% i 22% wynosi [...]zł (wartość netto) i wynika z raportu okresowego za okres od 1 listopada 2004r. do 31 listopada 2004r., wydruku z kasy fiskalnej przesłanego przez Stronę do organu podatkowego i z faktury VAT nr [...]z 26 listopada 2004r. W związku z tym uznano, że Strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości [...]zł, a oszacowanym w wysokości [...]zł.

W konsekwencji powyższego przyjmując, iż w niniejszej sprawie obrót jest równy przychodowi uznano, że Strona osiągnęła obrót w tym miesiącu w wysokości oszacowanej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r. Wskazano także, iż wobec faktu, iż w pubie prowadzonym przez Stronę głównym towarem było piwo do określenia stawki podatku VAT zastosowano art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stawkę podatku w wysokości 22 %. Organ podatkowy l instancji stwierdził, iż kwota podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. – [...]zł jest prawidłowa.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi odwoławczemu wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, będące efektem błędnego przyjęcia, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 r. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania; art. 210 § 1 O.p. przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego i wynikającego z tego faktu braku możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7; art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w braku należytego nadzoru instancyjnego nad orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu pierwszej instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem utraconych w wyniku pożaru towarów o wysokiej wartości; art. 121 O.p. przejawiające w zlekceważeniu faktu, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. skargę oddalił, uznając za niezasadny zarzut nieprawidłowego wydania spornej decyzji jako wydanej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 do grudnia 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy. W dniu 8 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie skarżącej, które ogłoszono w dniu 18 stycznia 2010 r. z uwagi na fakt, iż na pierwsze wezwanie strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujący tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. w podatku VAT uległ zawieszeniu w dniu 8 grudnia 2010 r. Sąd podniósł przy tym, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na bezzasadność zarzutu nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i tym samym naruszenie zasady art. 121 § 1 O.p. Stwierdził, że w dniu 8 grudnia 2009 r. wystosowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, którego strona pomimo prawidłowego doręczenia nie odebrała. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karnoskarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie było zasadne.

W ocenie Sądu, zasadną była ocena, że prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2004 r. okazana w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Organy zasadnie zatem wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT. Sąd zaznaczył przy tym, że skoro decyzją określono we właściwej – rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym ustalenie to implikowało rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 O.p polegający na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów w postaci protokołów strat towarów o wysokiej wartości utraconych w wyniku pożaru w listopadzie 2004 r., w jednym z barów prowadzonych przez stronę, co zdaniem strony, miało wpływ na rozliczenie w podatku VAT z uwagi na to, iż organ przyjął w drodze szacowania roczny obrót strony. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji jaka w niej zaistniała, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, że obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodał, że gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 56 kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie;

2. przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 zwaną dalej jako u.p.p.s.a.) oraz art. 151 u.p.p.s.a., jako konsekwencji naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 u.p.p.s.a., przejawiającego się w nienależytej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności w zakresie naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy wymienionych poniżej przepisów postępowania:

- art. 113 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zwaną dalej kodeks postępowania karnego, poprzez błędne przyjęcie, że w toczącym się postępowaniu zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O. p, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprzeprowadzeniem w toczącym się postępowaniu istotnych dla strony skarżącej dowodów, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wydaniem orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 192 O.p, poprzez odmowę prawa stronie skarżącej do wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, które to naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wydanego orzeczenia;

- art. 23 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez inny organ administracji państwowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozpoznając skargę K. R. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej sformułowanego zarzutu, tj. do zarzutu przedawnienia. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wydanie w dniu 8 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym sporna decyzja nie została wydana z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana jego treści, a zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe, w szczególności art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu.

Dokonując wykładni wymienionej regulacji NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego NSA uznał za nieprawidłowy wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W kontekście powyższych rozważań NSA stwierdził, iż zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Równocześnie NSA stwierdził, iż wobec powyższych ustaleń ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej ".p.p.s.a."). Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji do dokonania ponownej analizy okoliczności sprawy z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy podkreślić, iż w ocenie strony doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2009 roku, zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało stronie skutecznie ogłoszone dopiero w 18 stycznia 2010 r., co skutkuje, w ocenie strony, koniecznością uznania tegoż zarzutu za zasadny.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn.. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U143, poz. 1199 ze zm.).

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie wie o tych faktach, a stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z tym, przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do faktu, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. przez skarżącą tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W tym samym dniu skierowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej. Wezwania tego skarżąca nie odebrała mimo prawidłowego awizowania, a zwrot korespondencji do organu nastąpił w dniu 23 grudnia 2009 r. W skutek ponownego wezwania skarżącej w dniu 18 stycznia 2010 r. ostatecznie przedstawiono jej zarzuty. Przesyłka została poddana dwukrotnemu awizowaniu w myśl art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Przepis ten przewiduje, iż w przypadku niezastania adresata w miejscu jego zamieszkania pismo pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej, zaś w skrzynce na doręczanie korespondencji, bądź na drzwiach mieszkania lub w innym widocznym miejscu pozostawia się zawiadomienie ze wskazaniem, gdzie można to pismo odebrać i pouczeniem, że należy uczynić to w terminie 7-miu dni. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w tym terminie należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz tzn. powiadomić adresata kolejnym "awizem" o możliwości odbioru pisma przez okres 7 dni. W przypadku nie podjęcia pisma uważa się je za doręczone. Pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia kiedy adresat mógł je podjąć na poczcie. Przepisy procedury karnej, które muszą być stosowane dla oceny skuteczności doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego nie przewidują konieczności, aby pierwsze wezwanie było doręczone osobiście. Wezwanie skarżącej na przesłuchanie było dwukrotnie awizowane i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie, zaś powyższe implikuje uznanie, że skarżąca została poinformowana o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Należy również wskazać, że skarżąca nie zgłaszała w trakcie postępowania żadnych przeszkód, które uniemożliwiłyby jej odebranie wezwania. Mogła więc wiedzieć, że zostaną do niej skierowane pisma z organów podatkowych bowiem wcześniej toczyło się postępowanie kontrolne, a nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.( wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn.. akt I FSK 1640/11, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 734/11, www.orzeczeniansa.gov.pl)

Uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące prowadzenie postępowań administracyjnego (k.p.a., Ordynacja podatkowa, p.p.s.a.), karnego (k.p.k.) czy cywilnego (k.p.c). Uznanie za doręczone skutecznie pisma poprzez doręczenie zastępcze nie będzie więc odstępstwem od zasady, ale postąpieniem zgodnie z nią. To podatnik winien ponosić konsekwencje nie odbierania pism skierowanych do niego. Należy również podkreślić, iż nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik za pomocą mechanizmu odbierania lub nie kierowanych do niego przesyłek pocztowych może sterować biegiem terminów procesowych, czy jak w rozpoznawanej sprawie przerwaniem biegu terminu przedawnienia ( wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11, www.orzeczeniansa.gov.pl)

Sądowi znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia jednakże w ocenie sądu, zawarta w aktach administracyjnych dokumentacja odnosząca się do doręczenia przesyłki z dnia 8 grudnia 2009 r. pozwala na stwierdzenie, że została ona doręczona prawidłowo zgodnie z norma art. 150 O.p., a skarżąca w związku z powyższym była zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karno- skarbowym, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy należy stwierdzić, iż zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r.

Na wstępie należy podkreślić, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. Oznacza to, że źródłem powstania obowiązku podatkowego jest zaistnienie zdarzeń gospodarczych skutkujących obowiązkiem zadeklarowania i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, w terminie wynikającym z ustawy. W sytuacji, gdy za sporny okres rozliczeniowy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego i taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.Za niezasadne więc trzeba uznać zarzuty skarżącej, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy 2004 r.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że kwestię sporną stanowi stanowisko organu, iż zadeklarowany obrót od stycznia do grudnia 2004 r., nie był rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku VAT i określeniem zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r., w innej wysokości, niż wysokość zadeklarowana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy jest również konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym ( wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05).

W ocenie Sądu, organ odwołując się do powyższych regulacji prawnych i uwzględniając okoliczności stanu faktycznego miał uzasadnione podstawy by w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić, iż wykazane w złożonej korekcie deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004 r. z obrotem, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004 r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym z materiałów włączonych do niniejszego postępowania z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż analiza zapisów księgowych dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazuje, iż skarżąca sprzedawała towary handlowe (piwo butelkowe i lane) poniżej kosztu własnego zakupu. Zgodnie z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: przychód wskazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł [...] zł, koszt własny zakupu zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów wyniósł [...] zł (zakup towarów handlowych [...] zł. + spis z natury na 1.01.2004r. [...]- spis z natury na dzień 31.12.2004 r. [...]zł .) Natomiast według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. koszt własny zakupów handlowych wyniósł [...] zł, remanent początkowy [...] zł, zakup towarów handlowych [...] zł, remanent końcowy [...] zł, pozostałe wydatki [...] zł., a zatem przychód [...] zł. - koszty [...]= strata [...] zł. Podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, iż dokonywała ona zakupów towarów handlowych na kwotę [...] zł, a płatności dokonywała głównie gotówką oraz ponosiła koszty, w większości gotówką, z tytułu pozostałych wydatków na kwotę [...] zł. Ogółem w 2004 r. skarżąca zapłaciła faktury związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy zasadnie w ocenie Sądu organy uznały, iż wykazany przychód w wysokości [...] zł w zestawieniu z wydatkami w kwocie [...] zł nie wystarczyłby nawet na pokrycie wydatków na zakup towarów handlowych, co oznaczałoby, że Strona sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu zakupu.

Na podstawie analizy zestawień jednostkowych cen zakupu netto i sprzedaży towarów handlowych ustalonych na podstawie faktur VAT i losowo wybranych kopii paragonów fiskalnych organ podatkowy dokonał ustalenia średniej marży brutto stosowanej do cen zakupu piwa lanego i piwa butelkowanego. Z zestawienia tych danych wynika, iż średnia marża brutto sprzedaży piwa lanego do ceny zakupu wynosiła 50,35%, a piwa butelkowanego 54,10 %. Średnia marża brutto sprzedaży piwa do ceny zakupu wyniosła 52 %. W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnym jest, iż księga przychodów i rozchodów za 2004r. w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Wobec powyższego należy uznać, że organy podatkowe skutecznie wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT, a Organ podatkowy słusznie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną opisaną w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania powyższej metody szacowania przychodu dokonano wyliczenia średniego miesięcznego przychodu w kwocie [...] zł. W wyniku oszacowania przyjęto, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, co miesięcznie daje przychód w wysokości [...] zł. Zatem określono rzeczywiście osiągnięty przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało ustaleniem wielkości obrotu w postępowaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym i za listopad 2004r.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.) . W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stosownym postanowieniem włączył w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. dowody związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres.

Art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej ustawa o VAT) stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Nadto zgodnie z art. 21 § 3 O.p. "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a). W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości".

Odnosząc treść powyższych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w konsekwencji zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była nieprawidłowa, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w wydanej decyzji obszernie wyjaśnił z jakich przyczyn nie prowadził postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, wskazał także w jaki sposób strona mogła przedstawić swe stanowisko w sprawie, co zrealizowało zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, zaś strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

W stanie faktycznym sprawy nie można dopatrzyć się wskazanych przez skarżącą nieprawidłowości przejawiających się w tym, iż organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 281 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest zatem instrumentem, który należy tR. tować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego sposobu procedowania organ podatkowy winien zmierzać do osiągnięcia zamierzonego celu przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Skoro organ po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie ustalił, iż podatnik nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, w ocenie Sądu, nie było koniecznym prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy.

W powyższej kwestii skarżąca odwołała się do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2007r. sygn. akt l SA/Łd 457/06 jednakże w ocenie Sadu pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W powołanym wyroku Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się o dowody uzyskane w innym postępowaniu dotyczące innego podatnika, co w spornej sprawie nie ma miejsca .

Zgodnie zart.180 i art. 187 O.p. "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" i "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Powołane regulacje normują zatem obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga jednak, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Oznacza to, że jeżeli strona chce dowodzić pewnych twierdzeń na podstawie określonych środków dowodowych, musi je zakomunikować organowi wskazując jednocześnie cel tych twierdzeń. W sprawie Sąd podziela stanowisko organu, iż w sytuacji jaka w miała miejsce w sprawie, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, iż obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodać trzeba, iż gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skarżącej sformułowane w tym zakresie należy uznać je za niezasadne oraz podkreślić, iż skarżąca nie składała wniosku o jej przesłuchanie.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Z powołanego przepisu wynika, iż warunkiem wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest sytuacja, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie i nie jest wystarczające do podjęcia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego, którą to ocenę Sąd podziela, w kontrolowanej sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego albowiem materiał dowodowy zebrany w aktach pozwalał na podjęcie decyzji merytorycznej ostatecznie rozstrzygającej sprawę, a zatem nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karno - skarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie może być zasadne

Zarzut naruszenia przez organy art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie w sprawie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 O. p. należy również uznać za niezasadny. Odnośnie tego zarzutu Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1259/08, iż " skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.