III SAB/Wa 19/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-11	
Data wpływu	2020-06-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
658	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I FSK 1684/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 274b § 1, art. 272, art. 281 § 2, art. 145 § 1, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 280; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2019 r. C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła drogą elektroniczną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.614.835,00 zł w terminie 60 dni.

Postanowieniem z dnia 26 maca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.614.835.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 3 czerwca 2019 r.

W dniu 11 kwietnia 2019 r. organ wystąpił z zapytaniem SCAC do cypryjskiej administracji skarbowej celem potwierdzenia transakcji Spółki dokonanych z zagranicznymi kontrahentami.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.614.835.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 2 sierpnia 2019 r.

W dniu 22 maja 2019 r. organ zwrócił się z wnioskiem do Departamentu Analiz Ministerstwa Finansów o przeprowadzenie pogłębionej analizy Spółki.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2019 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.614.835.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 2 października 2019 r. Postanowienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 16 lipca 2019 r.

W dniu 28 sierpnia 2019 r. do organu wpłynęło pismo cypryjskiej administracji skarbowej, w którym strona cypryjska nie uwiarygodniła w pełni rzetelności transakcji.

Pismem z dnia 4 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że został przyjęty do realizacji wniosek organu o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki.

Następnie postanowieniem z dnia 17 września 2019 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.614.835,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 2 kwietnia 2020 r.

Pismem z dnia 12 listopada 2019 r. organ zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z prośbą o przekazanie do załatwienia przez cypryjską administrację podatkową wniosku SCAC o uzupełnienie brakujących dokumentów oraz ewentualne przekazanie informacji na temat powodu ich braku. Odpowiedź wpłynęła w dniu 26 lutego 2020 r.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. Spółka wezwała organ do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., natomiast pismem z dnia 15 listopada 2019 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie przez organ pierwszej instancji sprawy we właściwym terminie polegające na niedokonaniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.614.835.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 2 października 2020 r.

W dniu 30 marca 2020 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o pilny zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie toczącego się postępowania kontrolnego wobec Spółki.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że trwa postępowanie kontrolne wobec Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na bezczynność organu, polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r, w kwocie wynikającej ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:

niedokonanie zwrotu VAT w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużonym przez organ do 2 sierpnia 2019 r. na mocy postanowień z dnia 26 marca 2019 r. oraz z dnia 22 maja 2019 r.,

niedokonanie zwrotu VAT w terminie określonym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużonym przez organ do 2 sierpnia 2019 r., w związku z nieskutecznym dalszym przedłużeniem terminu zwrotu VAT postanowieniem z dnia 3 lipca 2019 r., doręczonym Spółce z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 138i § 1 O.p.;

art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 280 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu VAT przysługującego Spółce pomimo upływu terminu na jego dokonanie - co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadą szybkiego działania organów podatkowych w sprawach podatników, z zastosowaniem możliwie najprostszych środków do ich załatwienia - wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

Skarżąca wniosła o: stwierdzenie bezczynności organu w związku z niedokonaniem zwrotu VAT, stwierdzenie, że bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa, zobowiązanie organu do niezwłocznego dokonania zwrotu VAT na rzecz Spółki, wymierzenie organowi na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. oraz przyznanie od organu na rzecz Spółki na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. oraz zwrot kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art.119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Ustosunkowując się do istoty niniejszego sporu w pierwszym rzędzie wskazać należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku.

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż pozostawał w bezczynności.

W rozpatrywanym przypadku organ skorzystał z kompetencji jakie daje mu przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła organowi, niedokonanie zwrotu VAT w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużonym przez organ do 2 sierpnia 2019 r. na mocy postanowień z dnia 26 marca 2019 r. oraz z dnia 22 maja 2019 r. i tym samym naruszenie ww. przepisu.

W badanej sprawie organ podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających wobec złożonych przez Skarżącą wniosków o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku na mocy ww. postanowień. Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT podjęte zostały w przewidzianym przez prawo terminie.

Regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zdaniem Sądu do tego właśnie zmierzały działania w szerokim zakresie podjęte przez organ, który niezależnie od własnych czynności sprawdzających, wystąpił do cypryjskiej administracji skarbowej celem potwierdzenia transakcji Spółki dokonanych z zagranicznymi kontrahentami oraz zwrócił się z wnioskiem do Departamentu Analiz Ministerstwa Finansów o przeprowadzenie pogłębionej analizy Spółki, czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności zwrotu z przedstawionymi dokumentami.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. W tym zakresie pismem z dnia 4 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego potwierdził przyjęcie wniosku o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki.

Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne.

Powyższe uregulowania znajdują oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że wbrew zarzutom skargi, zasadność zwrotu podatku Skarżącej, uzależniona jest, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnej weryfikacji transakcji u jego kontrahentów. Cypryjska administracja skarbowa nie uwiarygodniła w pełni rzetelności transakcji, natomiast samo postępowanie kontrolne nie zostało zakończone.

Nie można zatem przypisać organowi bezczynności w prowadzeniu postępowania w sytuacji, gdy podejmował on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. W związku z powyższym zarzuty skargi ww. zakresie należało uznać za niezasadne.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2019 r. organ przedłużył po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.614.835.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 2 października 2019 r.

Skarżąca podnosiła natomiast, że dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT ww. postanowieniem było nieskutecznie, gdyż postanowienie winno być skierowane do ustanowionego pełnomocnika Spółki, a nie do Spółki.

W świetle jednoznacznego brzmienia art. 145 § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, stanowi naruszenie tego przepisu. Niemniej jednak naruszenie takie nie powoduje, że wadliwie doręczone postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego.

Wejście postanowienia do obrotu prawnego, podobnie jak w przypadku decyzji, nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. II OSK 2259/12).

A zatem decyzja (postanowienie) wiąże więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając, organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 marca 2009 r. sygn. I OSK 453/08 i z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. II OSK 718/12).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że - jak wynika z przedstawionych Sądowi akt niniejszej sprawy - przedmiotowe postanowienie nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona nie złożyła zażalenia. A zatem, postanowienie weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne.

Mając powyższe na uwadze również zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z nieskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu VAT postanowieniem z dnia 3 lipca 2019 r. należało uznać za niezasadny.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 280 O.p.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast przepis art. 125 tej ustawy zobowiązuje organy podatkowe, aby działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ramach czynności sprawdzających, organ podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności oraz zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Wszystkie wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług weszły do obrotu prawnego i tym samym skutecznie przedłużyły termin tego zwrotu do dnia 2 października 2020 r. Podejmowane przez organ czynności były racjonalne i uzasadnione oraz znajdowały oparcie w przywołanych powyżej przepisach prawnych. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ pozostawał w bezczynności, a w konsekwencji, że organ ten dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 280 O.p.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak stwierdzenia bezczynności organu, Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa ani podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. W związku z tym uznać należało, ze wnioski w tym zakresie zgłoszone w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.