III SA/Wa 755/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-21	
Data wpływu	2024-03-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Czarkowski
Konrad Aromiński
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1160/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 144, art. 145; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Wójt Gminy R. (dalej: "organ pierwszej instancji") orzekł w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "strona skarżąca" lub "Spółka") za 2021 r. na kwotę 583,00 zł w związku z wolnostojącą tablicą reklamową. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 8 lipca 2022 r.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Spółki radca prawny K. P., załączając stosowne pełnomocnictwo szczególne. Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W ocenie Skarżącej organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego i zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w zakresie sposobu połączenia tablicy reklamowej z gruntem. Zdaniem Spółki organ powinien przeprowadzić oględziny, zgromadzić stosowaną dokumentację zdjęciową / zasięgnąć opinii biegłego a nie opierać swojego stanowiska tylko na umowie najmu i fakturze VAT. Spółka wskazywała, że w konsekwencji tego uchybienia organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych i uznał błędnie, że sporna tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W ocenie Skarżącej organ błędnie wyłożył termin "trwale związane z gruntem", przyjmując niezasadnie, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Dodatkowo Skarżąca podnosiła, że jeżeli już organ pierwszej instancji przyjął, że sporna tablica reklamowa jest trwale połączona z gruntem, który jest wynajmowany przez A. Sp. z o.o., to Spółka jest posiadaczem zależnym wynajmowanej nieruchomości oraz znajdującej się na niej spornej reklamy, a w konsekwencji Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do reklamy, bowiem podatnikiem powinien być podmiot będący jednocześnie właścicielem gruntu, na którym została posadowiona sporna tablica reklamowa. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien zatem uznać, iż w stanie faktycznym sprawy właścicielem tablicy reklamowej są wspólnicy spółki cywilnej będący jednocześnie właścicielami nieruchomości gruntowej, na której tablica została posadowiona.

Decyzją z [...] lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ drugiej instancji") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w aktach sprawy przekazanych do Kolegium znajduje się umowa najmu z dnia 8 grudnia 2020 r. zawarta pomiędzy C. S.C (wynajmujący) a A. Sp. z o.o. (najemcą). Zgodnie z § 1 ww. umowy wynajmujący oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości położonej w R. przy ul. W. dz.ew. nr [...], obręb [...] J. Przedmiotem umowy jest najem części nieruchomości określonej w § 1, na której znajduje się jeden nośnik reklamowy najemcy typu superboard 108/SB108 o pow. ekspozycyjnej 18 m x 6 m = 108 m2 dwustronny typu V. SKO wskazało, że z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. wynika, że A. Sp. z o.o. nabyła 40 stron nośników reklamowych z przyłączami elektrycznymi w cenie netto za szt. to 14.580,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2021-2022. W uzasadnieniu postanowienia wskazał min. na treść art. 6 ust 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). dotyczącego obowiązku składania organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości. Wskazał również, że zgodnie z umową najmu z dnia 8 grudnia 2020 r. Spółka wynajęła część nieruchomości dz. ew. nr [...] położonej w miejscowości J., na której posadowiony jest nośnik reklamowy o pow. 18 x 6 m stanowiący własność Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce termin 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skorzystała z przysługującego jej prawa.

Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. określono go na kwotę 583,00 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazano budowle położone w miejscowości J. ul. W. dz.ew. nr [...]. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 29.160,00 zł (2 strony nośników reklamowych z przyłączami energetycznymi). Do wyliczenia podatku przyjęto stawkę 2% oraz okres od stycznia do grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z uwagi na niezłożenie przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2021 - 2022. Wskazano również, że w dniu 27 września 2021 r. do organu wpłynęła faktura VAT z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie tablice reklamowe wolnostojące spełniają definicję budowli z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tablice reklamowe stanowiące własność Spółki są niewątpliwe tymczasowymi obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej: "P.b.") jednak należy je uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. bowiem stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b.

Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2021 r. przyjęto wartość budowli zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w kwocie 29.160,00 zł - 2 strony nośników reklamowych z przyłączami elektrycznymi. Zastosowano stawkę podatku 2% wynikającą z uchwały Rady Gminy R. z dnia 10 grudnia 2019 r. nr XIX/159/2019 w myśl art. 20a ust 1 u.p.o.l. z uwagi na nieuchwalenie stawek podatku od nieruchomości na 2021 r.

Zdaniem SKO w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób umożliwiający wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji była budowla - położona w miejscowości J. ul. W. dz.ew. nr [...]. Za budowlę został uznany nośnik reklamowy typu superboard 108/SB108 o pow. ekspozycyjnej 18 m x 6 m = 108 m2 dwustronny typu V. Nośnik reklamowy został posadowiony przez właściciela na nieruchomości położonej w R. przy ul. W. dz.ew nr [...], obręb [...] J., wynajmowanej przez Spółkę na mocy umowy z dnia 8 grudnia 2020 r.

W dalszej kolejności SKO wskazało, że okoliczność, że ww. przedmiot opodatkowania stanowi własność Spółki nie była kwestionowana przez Spółkę w toku postępowania. Jako podstawę opodatkowania organ wskazał kwotę 29.160,00 zł, co znajduje potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy fakturze VAT nr z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia i jego konstrukcja zapewniają mu stabilne usytuowanie na powierzchni gruntu zdolne przeciwdziałać czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie (wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II SA/Po 271/23). Zdaniem SKO ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej wynika, że nośnik reklamowy spełnia kryteria do uznania go za wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji SKO wskazało, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest również kwestia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości od należących do Spółki tablic reklamowych posadowionych na gruntach, które nie są jej własnością. Zdaniem Spółki w przypadku tablic reklamowych, które stanowią budowle, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – posadowionych na gruntach innych niż Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego – obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielach / użytkownikach wieczystych tych gruntów, a nie na Spółce. Jednak zdaniem SKO, z treści akt sprawy, jak również odwołania, wynika, że Spółka nie kwestionuje faktu, że jest właścicielem przedmiotowego urządzenia reklamowego. Spółka zarzucała naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na podmiot nie będący podatnikiem. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. SKO wyjaśniło, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, dla kwestii opodatkowania urządzeń reklamowych nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. SKO wskazało, iż na gruncie prawa cywilnego status prawny rzeczy połączonych należy oceniać według kryteriów określonych w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Dodatkowo w art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego wprowadzono regulację, w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, że o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62, wyraził pogląd, który należy uznać nadal za aktualny, iż stosownie do art. 7 prawa rzeczowego przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz, do której został on dołączony, miały ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi. W związku z powyższym, SKO postanowiło o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja SKO została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Organowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 144 § 1a oraz § 5 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji z pominięciem pełnomocnika Skarżącej bezpośrednio na adres korespondencyjny Skarżącej za pośrednictwem poleconej pocztowej (przesyłki rejestrowanej), zamiast bezpośrednio na adres elektroniczny ePUAP pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy naruszył gwarancyjny charakter instytucji doręczenia;

2) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 198 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w zakresie sposobu połączenia spornej tablicy reklamowej z gruntem, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien m.in. przeprowadzić oględziny, zgromadzić szczegółową dokumentację zdjęciową, dokumentację techniczną oraz zasięgnąć opinii biegłego z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych oraz uznał błędnie, że sporna tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa;

3) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i nieznajdujący potwierdzenia w treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji w przedmiotowej sprawie, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że sporna tablica reklamowa jest trwale połączona z gruntem, podczas gdy okoliczność ta nie wynika w jakikolwiek sposób z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji w przedmiotowej sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy drugiej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że sporna tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa;

4) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie podmiotu posiadającego status właściciela spornej tablicy reklamowej, w przypadku gdy organ podatkowy drugiej instancji ustalił - zdaniem Skarżącej błędnie - że sporna tablica reklamowa jest trwale połączona z gruntem, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien uznać w takim przypadku, że właścicielem spornej tablicy reklamowej są wspólnicy spółki cywilnej, będący jednocześnie właścicielami nieruchomości gruntowej, na której została posadowiona sporna tablica reklamowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy drugiej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że Skarżąca jest właścicielem spornej tablicy reklamowej oraz podatnikiem podatku od nieruchomości;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

6) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że sporna tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku za 2021 r. ze względu na posiadanie statusu właściciela tej tablicy reklamowej, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

7) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za 2021 r. w stosunku do spornej tablicy reklamowej, podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tej tablicy reklamowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Wskazało, że po zapoznaniu się z treścią skargi nie widzi możliwości jej uwzględnienia, gdyż strona skarżąca nie wskazała nowych okoliczności, które mogłyby przesądzić o zmianie stanowiska organu odwoławczego, ujętego w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja SKO z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności, rozważania, czy została ona prawidłowo doręczona, a więc rozważenia zarzutu nr 1 sformułowanego w skardze. Brak prawidłowego doręczenia decyzji skutkuje bowiem koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu.

Jak wynika z akt administracyjnych, do odwołania (k. 86-73 akt administracyjnych) od decyzji wydanej w pierwszej instancji, złożonego przez pełnomocnika Spółki, zostało załączone pełnomocnictwo szczególne (k. 72-70 akt administracyjnych) wraz z wykazaniem umocowania osoby udzielającej ww. pełnomocnictwa (k. 66-63 akt administracyjnych), niekwestionowane przez SKO. W treści pełnomocnictwa (cześć D.1 pkt 47) został podany stosowny adres elektroniczny, tj. /[...]. Jednakże decyzja SKO z [...] lutego 2024 r. została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej (operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe), a jako adresata przesyłki zawierającej ww. decyzję wskazano: A. Sp. z o.o., zaś adres: [...] Nie było to doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie zmienia tego fakt, że samo potwierdzenie odbioru przesyłki nastąpiło w postaci elektronicznej (Elektroniczne Potwierdzenie Odbioru - EPO). Jak bowiem informuje Poczta Polska, Elektroniczne Potwierdzenie Odbioru to alternatywa dla papierowej (tzw. "żółtej zwrotki") formy potwierdzania odbioru przesyłek poleconych oraz przesyłek firmowych poleconych (https://media.poczta-polska.pl/pr/256434/elektroniczne-potwierdzenie-odbioru-wazne-w-postepowaniach-dowodowych). Nie jest to więc doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jedynie wykorzystanie elektronicznego formularza do potwierdzania odbioru przesyłek poleconych. Oznacza to, że jako dowód doręczenia do nadawcy powraca, w miejsce tradycyjnego kartonika zwrotki, elektroniczny formularz potwierdzenia odbioru opatrzony odręcznym podpisem odbiorcy. Przesłanie takiego dowodu doręczenia do nadawcy następuje za pośrednictwem łączy teleinformatycznych natychmiast po złożeniu podpisu przez adresata.

Nadmienić też należy, że SKO w żaden sposób nie odniosło się do takiego sposobu doręczenia zaskarżonej decyzji – ani w aktach administracyjnych, ani w odpowiedzi na skargę – i to mimo sformułowania w skardze zarzutu dotyczącego sposobu doręczenia decyzji oraz jej nieprawidłowego adresata (Spółki, a nie jej pełnomocnika).

Zasady doręczenia pism w toku postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy dotyczące doręczeń zostały w istotnym zakresie znowelizowane na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 285 z późn. zm.) z dniem 5 października 2021 r., przy czym akurat ww. przepisy art. 145 § 1 O.p oraz art. 144 § 5 O.p. nie uległy zmianie. Podkreślić należy, że na mocy art. 158 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 105 do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 39, art. 391, art. 40 § 4 oraz art. 46 § 4-9 ustawy zmienianej w art. 61 w brzmieniu dotychczasowym oraz art. 144a i art. 152a ustawy zmienianej w art. 84 [tj. Ordynacji podatkowej] w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 155 ust. 1 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. Stosownie natomiast do ust. 2 przedmiotowej regulacji, organy władzy publicznej inne niż wymienione w ust. 1, w tym organy kontroli państwowej i ochrony prawa, oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. Jednocześnie na mocy art. 155 ust. 10 pkt 1 lit. a tej ustawy Minister właściwy do spraw informatyzacji (...) ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających podmiotom, o których mowa w ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej. Komunikatem, o którym mowa w powyższym przepisie, z 21 grudnia 2023 r. termin ten został przesunięty na dzień 1 października 2024 r.

Oznacza to, że w okresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy na mocy przewidzianej regulacji art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych (w zw. z art. 155 ust. 1 oraz ww. Komunikatem) do doręczań przez podmioty publiczne takie jak Samorządowe Kolegia Odwoławcze (tj. w szczególności do pełnomocnika Skarżącej), dokonywanych w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosowało się art. 144a i art. 152a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r. (tj. w brzmieniu nadanym w 2016 r.). W konsekwencji adekwatne w sprawie jest również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni tych przepisów w ich dotychczasowym brzmieniu.

Zgodnie z art. 152a (w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 października 2021 r.) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§1).

Jak wskazuje się w orzecznictwie "Powołany przepis odróżnia dwa adresy elektroniczne - adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie muszą to być adresy tożsame, skoro pierwszy - adres elektroniczny adresata służy do doręczenia zawiadomienia o wysłaniu pisma, a drugi - adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego - służy do odbioru pisma. Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu (§ 1 pkt 2) nakazująca zawrzeć w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego adres elektroniczny, pod którym adresat może odebrać pismo i potwierdzić jego odbiór. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Organ nie tylko jest zobowiązany do podania tego drugiego adresu, ale także ma wskazać sposób identyfikacji adresata w systemie teleinformatycznym organu. Artykuł 152a o.p. odnosi się przy tym do wszystkich doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem dotyczy zarówno doręczeń dokonywanych profesjonalnym pełnomocnikom, jak i doręczeń dla innych stron i uczestników postępowania, w przypadku których doręczenia dokonywane są na podstawie art. 144a o.p. (na ich wniosek lub za ich zgodą). Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej" (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 533/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z załączonego do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnictwa szczególnego strona skarżąca ustanowiła radcę prawnego K. P. do "reprezentowania spółki przed Wójtem Gminy R. oraz Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W. w sprawie podatku od nieruchomości, a także we wszystkich sprawach z nią związanych" (k. 70 akt administracyjnych), a więc do reprezentowania w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie na piśmie podając w nagłówku adres do doręczeń: "A. sp. z o.o. ul. C. ", natomiast w treści pełnomocnictwa (cześć D.1 pkt 47) znajduje się adres elektroniczny: /[...].

Zważywszy na to, że pełnomocnik Skarżącej był radcą prawnym (i w dokumencie pełnomocnictwa podał adres elektroniczny), mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 144 § 5 O.p., doręczanie przez SKO pism temu pełnomocnikowi winno następować za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pkt 47 pełnomocnictwa (albo w siedzibie organu podatkowego). W tym kontekście nie ma żadnego znaczenia prawnego to, że w nagłówku odwołania podano adres do doręczeń niebędący adresem elektronicznym.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 144 § 5 O.p. nie umożliwia organowi decydowania (poza wyborem pomiędzy doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu), w jaki sposób będzie doręczał pisma; przepis ten również nie umożliwia zawodowemu pełnomocnikowi zmiany sposobu, w jakiej mają być jemu doręczane pisma (tzn. zmiany z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego). Regulacja art. 144 § 5 O.p. jest w tym przypadku jednoznaczna. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej (albo w siedzibie organu podatkowego). W tym kontekście zatem nie ma znaczenia również to, że pełnomocnik Skarżącej wypełnił część D.2 w formularzu PPS-1, wskazując tym samym następujący adres do doręczeń: A. [...]. Ponownie podkreślić należy, że przepis art. 144 § 5 O.p. nie wprowadza dowolności w sposobie doręczania pism zawodowemu pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że doręczając zaskarżoną decyzję na adres: ul. C., SKO naruszyło wskazany przepis art. 144 § 5 O.p.

W tym kontekście nie ma znaczenia to, czy wskazana nieprawidłowość miała, czy nie miała wpływu na wynik sprawy (tj. czy doszło do naruszenia uprawnienia procesowego Skarżącej). Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22 "wadliwe jest przy tym stanowisko skarżącego organu, że fakt doręczenia tej decyzji w nieprawidłowej formie pełnomocnikowi, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi."

Zwrócić należy uwagę, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

Skoro zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie nastąpiło w tej formie, uznać należy, że dokonane doręczenie tej decyzji było nieskuteczne.

W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności."

Powyższe stwierdzenie ma w pełni również odniesienie do przypadku, gdy - jak w tej sprawie - decyzja nie została zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczona pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. (...) Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne."

Stwierdzić należy zatem, że zaskarżona decyzja nie została doręczona, co powoduje, że tejże wadliwości (niedoręczenia zaskarżonej decyzji) nie można rozpatrywać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie należy dodać, że organ dokonał naruszenia także art. 145 § 1 O.p., jak bowiem wynika z elektronicznego potwierdzenia odbioru (wydruk dokumentu Elektroniczne Potwierdzenie Odbioru znajdujący się w nieponumerowanych aktach administracyjnych organu drugiej instancji), adresatem korespondencji zawierającej decyzję drugoinstancyjną była Spółka, a nie jej pełnomocnik. W świetle tego adnotacja o doręczeniu pełnomocnikowi adresata (osoba o nieczytelnymi imieniu i nazwisku "Gołaś") dotyczy doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki (osobie upoważnionej do odbioru korespondencji Spółki), a nie pełnomocnikowi Spółki radcy prawnemu K. P. czy osobie upoważnionej przez niego do odbioru korespondencji.

Sąd zwraca uwagę, że rozstrzygnął niniejszą sprawę wyrokiem. W tym kontekście Sąd wskazuje, że podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 134/20 i w dalszej części posługuje się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku.

Chociaż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została nieprawidłowo doręczona, to nie można jednak uznać, jakoby ta decyzja była nieistniejąca lub była nieaktem. Nie można takiego wniosku wysnuć z uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 4/21, która odnosi się przecież wyłącznie do skutków doręczenia postanowienia z pominięciem pełnomocnika. Zauważyć należy, że teza uchwały brzmi: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Naczelny Sąd Administracyjny przy podjęciu przedmiotowej uchwały nie zdecydował się na zajęcie stanowiska, proponowanego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jego zaskarżenie jest niedopuszczalne także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie). Nie można utożsamiać istnienia postanowienia (decyzji) z jego (jej) doręczeniem. Czym innym jest wydanie postanowienia (decyzji), a czym innym jego (jej) doręczenie. Na to wskazuje chociażby art. 211 O.p., 212 O.p. i 226 O.p., w których zawarte są sformułowania "decyzję doręcza się" oraz "organ podatkowy, który wydał decyzję" (pierwsze dwa przepisy stosuje się na mocy 219 O.p. do postanowień, a art. 226 O.p. na mocy 239 O.p. do zażaleń). Te dwa zdarzenia, wydanie i doręczenie, są wyraźnie rozróżnione. Wydanie postanowienia (decyzji) oznacza jego (jej) sporządzenie w sposób prawem przewidziany i opatrzenie podpisem. Z doręczeniem postanowienia (decyzji) wiążą się określone skutki m.in w zakresie biegu terminu, związania organu jego (jej) treścią. Tylko wydana, czyli istniejąca decyzja lub postanowienie może być następnie doręczona.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie rozstrzygnął sprawę wyrokiem. Stosownie do treści art. 132 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Postanowienia zaś co do zasady rozstrzygają kwestie proceduralne lub wpadkowe. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie ma takiego charakteru. Rozstrzygnięcie o tym, czy zaskarżona decyzja została w sposób prawidłowy wysłana do pełnomocnika, wymagało ustalenia czy w sprawie istniał obowiązek skierowania decyzji do pełnomocnika Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 nie można wysnuć, aby podobne sprawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, miały być załatwiane w drodze postanowienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano bowiem, że "każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia". Art. 145 § 1 p.p.s.a. stosujemy w przypadku wyrokowania, w razie uwzględnienia skargi. Skoro wadliwie doręczona decyzja istnieje, a prawidłowość lub nie doręczenia rozpatrywana jest pod kątem zgodności z przepisami procedury podatkowej, to tym bardziej zauważenie takich uchybień przez sąd powinno prowadzić do uwzględnienia skargi w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją stwierdzenia braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji jest brak możliwości dokonywania oceny jej prawidłowości jako takiej, a co za tym idzie odnoszenia się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21, w którym Sąd ten uchylił wyrok tutejszego Sądu w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie administracyjne wskazując, że w sytuacji stwierdzenia braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przedwczesne było odnoszenie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, 17 zł opłaty skarbowej oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 270 zł, wynikającej z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę SKO uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co oznaczać będzie w szczególności konieczność uwzględnienia, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego oraz konieczność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 O.p., tj. doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.